第十三章 销售与收款循环审计
【考点一】销售与收款循环涉及的主要业务活动（p287）
（1）接受顾客订单。首先由顾客提出订货要求。销售单管理根据以前列出已批准销售的顾客名单决定是否同意接受某顾客的订单。如果该顾客未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。如果同意销售，确定销售应编制一式多联的销售单。（销售单与销售交易的 “发生”认定相关）
（2）批准赊销信用。如果是赊销业务，销售部门编制的销售单应由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个顾客的已授权的信用额度内进行。执行人工赊销信用检查时避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。对新顾客应进行信用调查（包括获取信用评审机构对顾客信用等级的评定报告）。无论批准赊销与否，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。（设计信用批准控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关）
（3）按销售单供货。经过信用审批后的销售单送回销售部门后，第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。仓库开具预先连续编号的发货单，并在销售的产品装运后，将相关副本分送开具账单部门、运输单位和顾客。
（4）按销售单装运货物。装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客，一联留存装运部门。（装运凭证与销售交易 “发生”认定相关。定期检查以每张装运凭证后均已附有相应的销售发票与销售交易“完整性”认定相关）
（5）向顾客开具账单。开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。将装运凭证上的商品总数与销售发票上的商品总数核对，对照已授权批准的商品价目表编制销售发票，检查销售发票计价和计算的正确性。
（6）记录销售。依据附有有效装运凭证（或发货单）和销售单的销售发票记录销售。检查销售发票编号的连续性，装运凭证和销售单的日期，以及销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。
【考点二】控制测试和交易的实质性程序（p291）
请仔细研读教材中“销货业务的控制目标、内部控制和测试一览表”。
内部控制目标
关键内部控制
常用的控制测试
常用的交易实质性程序
登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）
销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的
在发货前，顾客的赊购已经被授权批准
销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账
每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见作专门追查
检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及顾客订货单
检查顾客的赊购是否经授权批准
检查销售发票连续编号的完整性
观察是否寄发对账单，并检查顾客回函档案
复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目
追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证
将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对
将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对
所有销售交易均已登记入账（完整性）
发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账
销售发票均经事先编号，并已登记入账
检查发运凭证连续编号的完整性
检查销售发票连续编号的完整性
将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对
【考点三】销售交易的内部控制和控制测试（p293）
主营业务收入账应由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账；负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金；办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；赊销批准职能与销售职能的分离；单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单。
【考点四】针对登记入账的销货业务是真实的（“发生”目标）实质性程序（p295）
鉴于“发生”这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：
错误的性质
注册会计师实施的实质性程序
未曾发货却已将销货业务登记入账
从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务；
如果对发运凭证等的真实性也有怀疑，有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少
销货业务的重复入账
通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单以确定是否存在重号、缺号
向虚构的顾客发货并作销售业务入账
审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续
检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录
【考点五】针对已发生的销货业务均已登记入账（完整性测试）的实质性程序（p296）
从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账（即账证核对），是测试未开票的发货的一种有效程序。由原始凭证追查至明细账用来测试遗漏了的业务（“完整性”目标），从明细账追查至原始凭证用来测试不真实的业务（“真实性”目标）。即：测试真实性目标时，起点是明细账；测试完整性目标时，起点应是发货凭证等原始凭证。
【考点六】收款交易的内部控制（p298）
单位应将销售收入及时入账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。
【考点七】收入的确认（在判断时以实质重于形式为标准判断）
掌握不同的销售方式或结算方式，销售收入实现的标志，理解确认收入的五个条件。考试中多为综合题，与审计调整相联系。今年收入准则变化不大，主要在分期收款销售和买断式委托代销在收入确认方面有变化。
【考点八】分析程序（p300）
主要以综合题的形式出现。在做题时，首先将相关项目的本期与上期数进行比较。
比较：增减比例＝（本年数－上年数）÷上年数，一般超过20%为重要。
分析：××项目比上年增加了××万元，增幅为××% ，理由……。
如果给出了相关的收入与成本数据，一定要计算毛利率（包括不同产品、本期与上期、各月份）；关注以前年度没有的项目以及所得税税率等问题。
【考点九】实施销售的截止性测试（截止）（p301）
把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期。
审计路线
目的
测试程序
以账簿记录为起点（真实性测试）
防止高估营业收入
从报表日前后若干天的账簿记录直至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入；
以销售发票为起点（完整性测试）
防止低估营业收入
从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入（查明有无漏记收入现象）；
以发运凭证为起点（完整性测试）
防止低估营业收入
从报表日前后若干天的发运凭证至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。
【考点十】分析账龄
在考题中一般题目会告诉不同账龄的坏账提取比例，然后与坏账准备结合考核。
采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收账款、且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。
【考点十一】分析应收账款明细账余额（分类）
应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款为贷方余额，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。
应收账款明细账出现贷方余额，属债务，应列入“预收账款”项目。需编制重分类分录调整：
借：应收账款——××客户 ×××
贷：预收款项——××客户 ×××
同时应按增加的应收帐款补提坏账准备：
借：资产减值损失——计提的坏账准备 ×××
贷：应收账款——坏账准备 ×××
【考点十二】应收账款函证（p306－312）
（1）函证的方式。函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
（2）函证时间的选择。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
（3）函证的控制。注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。
（4）回函的处理：①以传真、电子邮件等方式回函的，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者及时寄回询证函原件；②如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所提供同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。（对①未函证的应收账款；②没回函的积极式函证；③对回函结果不满意这三种情况，也应采用以上替代程序，以验证这些应收账款的真实性。）
（5）所有权问题。询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。除法院、检察院及其他有关部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情形外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。
（6）对不符事项的处理（理解）（p311）
不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。
（7）对函证结果的总结和评价
注册会计师对函证结果可进行如下评价：
①注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。
②如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。
③如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。
【考点十三】坏账准备的实质性程序（p313）
（1）坏账准备计提和发生坏账损失的处理程序（p313）
企业通常应采用备抵法核算坏账损失，计提坏账损失的具体方法由企业自行确定。企业应当列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，并且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，同时，备置于公司所在地，以供投资者查阅。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，仍然应按上述程序经批准后报经有关各方备案，并在财务报表附注中说明变更的内容和理由、变更的影响数等。
对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东（大）会或董事会，或经理（厂长）办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。
（2）可以全额计提坏账准备的情况（p313）：
有确凿证据表明该项应收账款不能收回，或收回的可能性不大时（如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收款项逾期3年以上），可以全额计提坏账准备。
（3）不能全额计提坏账准备的情况：（p313）
①当年发生的应收账款，以及未到期的应收账款；②计划对应收账款进行重组；③与关联方发生的应收账款。④其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收账款。
企业与关联方之间发生的应收账款应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失。对有确凿证据表明关联方（债务单位）已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收账款进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。
第十四章 采购与付款循环审计
【考点一】采购与付款循环涉及的主要业务活动（p324）
（1）请购商品和劳务
对需要购买的已经列入存货清单的项目由仓库负责填写请购单，对未列入存货清单的基础上由相关需求部门填写请购单。每张请购单须由对该类采购支出预算负责的主管人员签字批准。但对资本支出和租赁合同，企业政策则通常要求作特别授权，只允许指定人员提出请购。（请购单可证明有关采购交易的 “发生”认定）
（2）编制订购单
采购部门在收到请购单后，只能对经过批准的请购单发出订购单。对每张订购单，采购部门应确定最佳的供应来源。对一些大额、重要的采购项目，应采取竞价方式来确定供应商，以保证供货的质量、及时性和成本的低廉。
订购单应正确填写所需要的商品品名、数量、价格、厂商名称和地址等，预先予以编号并经过被授权的采购人员签名。其正联应送交供应商，副联则送至企业内部的验收部门、应付凭单部门和编制请购单的部门。随后，应独立检查订购单的处理，以确定是否确实收到商品并正确入账。这项检查与采购交易的“完整性”认定有关。
（3）验收商品
验收部门首先应比较所收商品与订购单上的要求是否相符，如商品的品名、说明、数量、到货时间等，然后再盘点商品并检查商品有无损坏。
验收后，验收部门应对已收货的每张订购单编制一式多联、预先编号的验收单，作为验收和检验商品的依据。验收人员将商品送交仓库或其他请购部门时，应取得经过签字的收据，或要求其在验收单的副联上签收，以确立他们对所采购的资产应负的保管责任。验收人员还应将其中的一联验收单送交应付凭单部门。
验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债的“存在”、“发生”认定的重要凭证。定期独立检查验收单的顺序以确定每笔采购交易都已编制凭单，则与采购交易的“完整性”认定有关。
（4）储存已验收的商品存货
将已验收商品的保管与采购的其他职责相分离，可减少未经授权的采购和盗用商品的风险。存放商品的仓储区应相对独立，限制无关人员接近。这些控制与商品的“存在”认定有关。
（5）编制付款凭单
应付凭单部门在编制付款凭单前应确定订购单、验收单和供应商发票的内容的一致性。由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。经适当批准和有预先编号的凭单为记录采购交易提供了依据，因此，这些控制与“存在”、“发生”、“完整性”、“权利和义务”和“计价和分摊”等认定有关。
（6）确认与记录负债
应付账款确认与记录相关部门一般有责任核查购置的财产，并在应付凭单登记簿或应付账款明细账中加以记录。在收到供应商发票时，应付账款部门应将发票上所记载的品名、规格、价格、数量、条件及运费与订货单上的有关资料核对，如有可能，还应与验收单上的资料进行比较。
应付账款确认与记录的一项重要控制是要求记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产。恰当的凭证、记录与恰当的记账手续，对业绩的独立考核和应付账款职能而言是必不可少的控制。
在手工系统下，应将已批准的未付款凭单送达会计部门，据以编制有关记账凭证和登记有关账簿。会计主管应监督为采购交易而编制的记账凭证中账户分类的适当性；通过定期核对编制记账凭证的日期与凭单副联的日期，监督入账的及时性。而独立检查会计人员则应核对所记录的凭单总数与应付凭单部门送来的每日凭单汇总表是否一致，并定期独立检查应付账款总账余额与应付凭单部门未付款凭单档案中的总金额是否一致。
（7）付款
应付凭单部门负责确定尚未付款凭单在到期日付款，并将留存的未付款凭单及其附件根据授权审批权限送交审批人审批。审批人审批后，将未付款凭单连同附件交复核人复核，由被授权的财务部门人员负责签署支票，被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，并确定支票受款人姓名和金额与凭单内容的一致。然后交财务出纳人员付款。
（8）记录现金、银行存款支出
会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性，以及与支票汇总记录的一致性。定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期，独立检查入账的及时性。独立编制银行存款余额调节表。
【考点二】采购交易的控制目标、内部控制和测试一览表（p327）
内部控制目标
关键内部控制
常用的控制测试
常用的交易实质性程序
所记录的采购都确已收到物品或已接受劳务，并符合采购方的最大利益（存在）
请购单、订货单、验收单和卖方发票一应俱全，并附在付款凭单后
采购按正确的级别批准
注销凭证以防止重复使用
对卖方发票、验收单、订货单和请购单作内部核查
查验付款凭单后是否附有单据
检查批准采购标记
检查注销凭证的标记
检查内部核查的标记
复核采购明细账、总账及应付账款明细账，注意是否有大额或不正常的金额
检查卖方发票、验收单、订货单和请购单的合理性和真实性
追查存货的采购至存货永续盘存记录
检查取得的固定资产
已发生的采购交易均已记录（完整性）
订货单均经事先编号并已登记入账
验收单均经事先编号并已登记入账
卖方发票均经事先编号并已登记入账
检查订货单连续编号的完整性
检查验收单连续编号的完整性
检查卖方发票连续编号的完整性
从验收单追查至采购明细账
从卖方发票追查至采购明细账
所记录的采购交易估价正确（准确性、计价和分摊）
计算和金额的内部核查
采购价格和折扣的批准
检查内部核查的标记
审核批准采购价格和折扣的标记
将采购明细账中记录的交易同卖方发票、验收单和其他证明文件比较
复算包括折扣和运费在内的卖方发票书写的准确性
【考点三】采购交易的内部控制（p329）
采购与付款业务不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。
【考点四】应付账款的函证（p334）
应付账款的审计主要是检查付款记录是否完整。一般情况下，应付账款不需要函证，
（1）函证应付账款的条件：①控制风险较高；②某应付账款明细账户金额较大；③被审计单位处于财务困难阶段。
（2）函证应付账款如何选择函证的对象：①选择较大金额的债权人；②在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人（因为它们容易发生债权债务关系）。
（3）函证方式。最好采用积极式询证函，也可采用消极式询证函。
（4）与函证应收账款的不相同之处：（了解）
①函证的必要性不同：应收账款主要采用函证的方法；一般情况下，应付账款不需要函证，但在控制风险较高、某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段时，则应采用函证。
②对象选择不同：应收账款是对债务人函证；应付账款是对债权人函证。应收账款不需要全部函证，一般将期末余额较大的债务人作为重要函证对象，对余额较小的可不函证；对于应付账款来说，在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人（发生额较大）应作为重要函证对象。
③函证时间不同：应收账款一般在期末或之前函证，而对应付账款来说，在资产负债表日函证更有效。
④函证方式不同：应收账款可根据不同情况，分别采用积极式或消极式函证；应付账款则最好采用积极式函证。
【考点五】查找未入账的应付账款（p334）（记忆）
检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到采购发票的经济业务；
检查资产负债表日后收到的采购发票，关注采购发票的日期，确认其入账时间是否正确；
检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确；
检查资产负债表日后若干天的付款事项，询问被审计单位内部或外部的知情人员，确定有无未及时入账的应付账款，检查相关记录或文件。
检查时，注册会计师还可以通过询问被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同等来进行。
【考点六】应付账款账户和报表项目的审查（p334－335）
（1）检查应付账款是否存在借方余额，将应付账款中的借方余额部分通过财务报表重分类调整至预付账款项目：
借：预付账款——×公司
贷：应付账款——×公司
（2）确实无需支付的应付账款应转入营业外收入项目，相关依据及审批手续应完备。
借：应付账款
贷：营业外收入——债务重组收益
（3）被审计单位与债权人进行债务重组
借：应付账款 （账面价值）
贷：银行存款 （支付现金）
营业外收入——债务重组收益 （账面价值－支付现金）
【考点七】固定资产期初余额审计（p336）
①一是在连续审计情况下，应注意与上期审计工作底稿中（不是资产负债表）的固定资产和累计折旧的期末余额审定数核对相符；
②二是在变更会计师事务所时，后任注册会计师应查阅前任注册会计师有关工作底稿；
③三是如果被审计单位以往未经注册会计师审计，即在首次接受审计情况下，注册会计师应对期初余额进行较全面的审计，尤其是当被审计单位的固定资产数量多、价值大、占资产总额比重高时，最理想的方法是全面审计被审计单位设立以来“固定资产”和“累计折旧”账户中的所有重要的借贷记录。
【考点八】固定资产分析程序（p337）
方法
比较
目的
计算：固定资产原值÷全年产品产量
与前期比较
发现闲置固定资产或减少固定资产未处理（销账）的问题
计算：本年折旧额÷固定资产总成本
与前期比较
发现本期折旧额计算错误
计算：累计折旧÷固定资产总成本
与前期比较
发现累计折旧核算错误
比较：修理及维护费用
各年度、各月比较
发现资本性支出与收益性支出相混淆的错误
比较：固定资产增减变动
各年度比较
分析增减变化的原因
分析：固定资产的构成及其增减变动情况
与报表、生产能力信息交叉复核
检查固定资产相关金额的合理性和准确性
【考点九】对固定资产进行实地检查（重点是本期新增加的重要固定资产）
①以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况（真实性）；
②以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据（完整性）。
【考点十】检查固定资产后续支出及折旧费用的计提和分配（经常出现的考点，掌握其会计处理。）
固定资产发生的下列各项后续支出，通常按以下方法处理：①固定资产修理费用。应当直接计入当期费用；②固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过的固定资产的可收回金额；③经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算。
注意①已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；已全额计提减值准备的固定资产，应停止计提折旧。②因更新改造而停止使用的固定资产停止计提折旧，因大修理而停止使用的固定资产正常计提折旧。③已提足折旧的不再计提折旧。④按照规定单独估计作为固定资产入账的土地不计提折旧。
【例题】在对固定资产和累计折旧进行审计时，a注册会计师注意到：l公司于2002年12月31日增加投资者投入的一条生产线，其折旧年限为10年，残值率为0，采用直线法计提折旧，该生产线账面原值为1500万元，累计折旧为900万元，评估增值为200万元，协议价格与评估价值一致；2003年6月30日l公司对该生产线进行更新改造，2003年12月31日该生产线更新改造完成，发生的更新改造支出为1000万元，该次更新改造提高了使用性能，但并未延长其使用寿命；截止2003年12月31日，上述生产线账面原值和累计折旧分别为2700万元和1100万元。在对固定资产和累计折旧进行审计后，a注册会计师应提出的审计调整建议是（ ）。
【答案】固定资产原值调减1000万元，累计折旧调减1100万元
①投资
借：固定资产 800（1500－900＋200）
贷：股本 800
②改造前半年折旧
借：制造费用 100（800/4×6/12）
贷：累计折旧 100
③改造时转入在建工程
借：在建工程 700
累计折旧 100
货：固定资产 800
④改造资金资本化
借：在建工程 1000
贷：银行存款 1000
⑤改造完成后转入固定资产
借：固定资产 1700
贷：在建工程 1700
所以2003年末该固定资产原值为700＋1000＝1700（万元），累计折旧为0。
【例题】y公司系公开发行a股的上市公司，2005年3月20日，北京abc会计师事务所的a和b注册会计师负责完成了对y公司2004年度财务报表的外勤审计工作。
资料三：（2）y公司办公楼于1995年12月启用，其折旧年限为20年，估计残值率为10%，采用直线法计提折旧。该办公楼2004年年初账面原价为15000000元，累计折旧为5400000元，固定资产减值准备为1500000元。2004年3月至8月，y公司在继续使用该办公楼的同时，耗资5000000元对其实施更新改造。更新改造完成后的办公楼自2004年9月起全面投入使用，但并未延长其经济使用寿命，对原估计的残值率和原计提的减值准备也不产生影响。截止2004年12月31日，y公司未审财务报表及附注反映该办公楼账面原价为20000000元，累计折旧为6175000元，减值准备余额为1500000元。（2005年）
【答案】y公司2004年度对办公楼计提的折旧额＝6175000－5400000＝775000（元）
应计提的折旧额＝（15000000－5400000－1500000－15000000×10%）÷12年＋5000000×90%÷（3月＋11年×12月）×3月＝650000（元），
y公司多计提折旧＝775000.00－650000＝125000（元）
注册会计师应提请y公司调整：
借：固定资产－－累计折旧 125000
贷：管理费用－－折旧费 125000
【考点十一】固定资产减值准备的实质性程序
固定资产的可收回金额低于其账面价值称为固定资产减值。可收回金额是指固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间的较高者确定。固定资产减值准备一经确认，在以后持有的会计期间不得转回。
第十五章 存货与仓储循环审计
【考点一】生产循环的主要业务活动（p357）
（1）计划和安排生产
生产部门收到生产计划部门签发的预先连续编号的生产通知单后，向仓库提交经批准的预先连续编号的一式三联领料单。仓库发出原材料后，将其中两联领料单分送领料部门和会计部门，一联留存仓库。生产部门完工的产成品经过检验员验收后交仓库查点入库。仓库人员编制预先连续编号的一式三联产成品入库单，其中两联及时分送生产部门和会计部门，一联留存仓库。
（2）发出原材料
仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。
（3）生产产品
生产部门收到生产计划部门签发的预先连续编号的生产通知单后，向仓库提交经批准的预先连续编号的一式三联领料单。仓库发出原材料后，将其中两联领料单分送领料部门和会计部门，一联留存仓库。生产部门完工的产成品经过检验员验收后交仓库查点入库。仓库人员编制预先连续编号的一式三联产成品入库单，其中两联及时分送生产部门和会计部门，一联留存仓库。
（4）核算产品成本
会计部门根据收到的生产通知单、领料单、工时记录和产成品入库单等资料，在月末编制材料费用、人工费用和制造费用分配表，以及完工产品与在产品成本分配表，经本部门的复核人员复核后，据以核算成本和登记相关账簿。
（5）储存产成品
产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查，然后签收。签收后，将实际入库数量通知会计部门。应对全部存货每年盘点一次，编制盘点表。
（6）发出产成品
产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单至少一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。
【考点二】编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施以下审计程序（p364）
（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；（2）了解与存货相关的内部控制；（3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性；（4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；（5）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；（6）考虑是否需要利用专家工作或其他注册会计师的工作；（7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。（应对p364－367的具体内容了解）
【考点三】存货监盘计划的主要内容（p367）（记忆）
（1）存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据；（2）存货监盘的要点及关注事项；（3）参加存货监盘人员的分工；（4）检查存货的范围。
【考点四】存货监盘观察程序（p368）
（1）在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。
对所有权不属于被审计单位的存货，①注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料；②确定是否已分别存放、标明；③未纳入盘点的范围。
（2）注册会计师在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。
（3）在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。
【考点五】存货监盘检查程序（p368）
检查的目的：①为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行（控制测试）；②为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）。
在检查时：①注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；②注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。
【考点六】需要特别关注的情况（p369）
（1）存货移动情况。①注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点；②如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录。
（2）存货的状况。注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。
（3）存货的截止。注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：（p369）
①所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。
②所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。
③所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。
④所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。
⑤在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。
程序：注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。
①在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。
②如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。
【考点七】存货监盘结束时的工作（p369）（记忆）
在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：
（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；
（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对；
（3）如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录（掌握调节法）。
【考点八】由于存货的性质和位置而无法实施监盘的替代审计程序（p371）（记忆）
如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。替代审计程序主要包括：
①检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；
②检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；
③向顾客或供应商函证。
【考点九】对特殊性质的存货无法实施监盘的程序（p371）
①对具有特殊性质的存货实施审计，通常需要依赖内部控制。
②此外，注册会计师还可以实施其他替代审计程序。例如，对于危害性物质，如果被审计单位对其生产、使用和处置存有正式报告，注册会计师可通过追查至有关报告的方式确定此类危害性物质是否存在。
【考点十】对特殊位置的存货无法实施监盘的程序（p371）
①如果此类项目仅占存货的一小部分，通常可以通过审查相关凭证加以查验。
②对于存放在公共仓库中的存货，可通过函证方式查验。
【考点十一】因不可预见的因素无法在预定日期实施存货监盘的程序（p371）
①改变监盘日期：
如果被审计单位存在良好的内部控制，注册会计师可以考虑改变存货监盘日期。
②委托其他考虑其他人员监盘：
对于无法亲临现场的情况，注册会计师可考虑委托其他适当人员实施存货监盘。
【考点十二】接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成的程序（p371）（记忆）
①注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性（评估内控）；并根据评估结果对存货进行适当检查（抽查）；②提请被审计单位另择日期重新盘点（重新盘点）；同时测试检查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易（调节）。
【考点十三】委托其他单位保管或已作质押的存货而实施的程序（p371）
对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。
【考点十四】首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘的程序（p372）（记忆）
（1）查阅前任注册会计师工作底稿；（2）审阅上期存货盘点记录及文件；（3）检查上期存货交易记录；（4）运用毛利百分比法等进行分析。
【考点十五】存货计价测试（p372）
掌握存货的计价方法及存货跌价准备的会计处理。
第十六章 筹资与投资循环审计
【考点一】筹资与投资循环所涉及的主要业务活动（p387）
（1）筹资所涉及的主要业务活动
企业通过借款筹集资金需经管理层的审批，其中债券的发行每次均要由董事会授权；企业发行股票必须依据国家有关法规或企业章程的规定，报经企业最高权力机构（如董事会）及国家有关管理部门批准。向银行或其他金融机构融资须签订借款合同，发行债券须签订债券契约和债券承销或包销合同。
（2）投资所涉及的主要业务活动
投资业务应由企业的高层管理机构进行审批。
【考点二】筹资活动的内部控制和控制测试（p391）
应付债券的发行要有正式的授权程序，每次均要由董事会授权；每种债券发行都必须签订债券契约；债券的承销或包销必须签订有关协议；记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发行；如果企业应付债券业务不多，注册会计师可根据成本效益原则直接进行实质性程序；如果企业应付债券业务繁多，注册会计师就可考虑进行控制测试。
【考点三】投资活动的内部控制（p391）
投资业务应在业务的授权、业务的执行、业务的会计记录以及投资资产的保管等方面都有明确的分工，不得由一人同时负责上述任何两项工作。投资业务在企业高层管理机构核准后，可由高层负责人员授权签批，由财务经理办理具体的股票或债券的买卖业务，由会计部门负责进行会计记录和财务处理，并由专人保管股票或债券。企业在购入股票或债券时应在购入的当日尽快登记于企业名下，切忌登记于经办人员名下，防止冒名转移并借其他名义牟取私利的舞弊行为发生。投资证券应由内部审计人员或不参与投资业务的其他人员进行定期盘点。
【考点四】投资的控制测试的内容（p391）（记忆）
（1）进行抽查。从明细账中抽取部分会计分录，按原始凭证到明细账、总账的顺序核对有关数据和情况，判断其会计处理过程是否合规完整。
（2）审阅内部盘核报告。如果各期盘核报告的结果未发现账实之间存在差异（或差异不大），说明投资资产的内部控制得到了有效执行。
（3）分析企业投资业务管理报告。负责投资业务的财务经理须定期向企业最高管理层提交投资业务管理报告书，供最高管理层投资决策和控制。注册会计师应认真分析这些投资管理报告，判断企业长期投资业务的管理情况。
【考点五】短期借款和长期借款的实质性程序异同点（一般了解）（p393）
比 较
短期借款、长期借款的实质性程序
相似程序
1.获取或编制借款明细表，复核加计正确，与明细账和总账核对相符。
2.向银行或其他债权人函证重大借款。
3.检查借款增加，检查借款合同、授权批准以及借款内容。
4.检查借款减少，检查相关记录，核实还款数额。
5.检查有无到期未偿还的借款，是否已提出延期申请，并办理有关手续。
6.复核借款利息、检查借款费用的会计处理是否正确。
7.检查外币借款的折算是否正确，汇率运用是否正确，折算方法是否一贯，折算差额会计处理是否正确。
8.检查报表披露是否充分、恰当。
不同程序
9.了解金融机构对被审计单位的授信情况，评估被审计单位的信誉和融资能力。
9.检查长期借款使用的合理性，是否符合借款合同的规定。
10.检查长期借款的抵押、担保情况。
11.检查资产租赁合同，判断是否存在表外融资现象。
12.检查一年内到期的长期借款是否已转为流动负债。
【考点六】借款费用的会计处理（p394）
借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，具体包括利息、折价溢价摊销、辅助费用和汇兑差额。
借款费用确认的原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产（需要经过相当长时间（通常为1年或以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产）的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。
新准则规定借款费用资本化不再区分专门借款和一般借款。按实质重于形式的原则处理，只要符合资本化的条件的资产均可资本化。
开始资本化
借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：
（1）资产支出已经发生
（2）借款费用已经发生
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
暂停资本化
发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月。
停止资本化
达到预定可使用或者可销售状态时。
【考点七】检查应计利息、债券折（溢）价摊销及其会计处理是否正确（p395）
企业发行的一般公司债券，无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目，
（1）借：财务费用（发行费用－冻结资金利息）
银行存款（实际收到的款项）
贷：应付债券——面值
——利息调整〖（实际收到的款项－面值）＋（冻结资金利息－发行费用）〗
注：如果发行费用大于发行期间冻结资金产生的利息收入，其差额按用途分别计入财务费用或相关资产的成本。如果发行费用小于这部分的利息收入，则视作溢价收入。
（2）分期计息
借：财务费用等 （实际利息=债券摊余成本×实际利率）
应付债券——利息调整（溢价摊销=应付利息－实际利息）
货：应付利息 （面值×票面利率）
（3）到期还本付息
借：财务费用等
应付债券——面值
——利息调整
贷：银行存款
【考点八】函证“应付债券”账户期末余额（p396）
函证目的：为了确定“应付债券”账户期末余额的真实性；
函证对象：直接向债权人及债券的承销人或包销人进行函证；
函证内容：应包括应付债券的名称、发行日、到期日、利率、已付利息期间、年内偿还的债券、资产负债表日尚未偿还的债权及注册会计师认为应包括的其他重要事项。
【考点九】实收资本（股本）的实质性程序（p397）
查阅公司章程、股东大会、董事会会议记录中有关实收资本（股本）的规定，并检查实收资本（股本）增减变动是否与其规定一致，逐笔追查至原始凭证，检查其会计处理是否正确。注意有无抽资或变相抽资的情况。对首次接受委托的客户，除取得验资报告外，还应检查并复印记账凭证及进账单。
【考点十】资本公积的实质性程（p398）
收集与资本公积变动有关的股东（大）会决议、董事会会议纪要、资产评估报告等文件资料，更新永久性档案。首次接受委托的，应检查期初资本公积的原始发生依据。
【考点十一】根据资本公积明细账，对股本溢价、其他资本公积各明细账的发生额逐项审查：（p398－399）
（1）对股本溢价，应取得董事会会议纪要、股东（大）会决议、有关合同、政府批文，追查至银行收款等原始凭证，结合相关科目的审计，检查会计处理是否正确，注意发行股票溢价收入的计算是否已扣除股票发行费用；
借：银行存款
贷：股本
资本公积——股本溢价
（2）检查以权益法核算的被投资单位除净损益以外所有者权益的变动，被审计单位是否已按其享有的份额入账，会计处理是否正确；处置该项投资时，应注意是否已转销与其相关的资本公积；
借：长期股权投资——××公司（其他权益变动）
贷：资本公积——其他资本公积
处置时：
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
处置分录合并如下：
借：银行存款
长期股权投资减值准备
资本公积——其他资本公积
贷：长期股权投资——××公司（投资成本）
——××公司（损益调整）
——××公司（其他权益变动）
投资收益
（3）对拨款转入，审阅有关的拨款文件，检查拨款项目的完成情况，结合专项应付款的审计，检查会计处理是否正确；
（4）以权益结算的股份支付，取得相关资料，检查在权益工具授予日和行权日的会计处理是否正确；
借：管理费用
贷：资本公积——其他资本公积
在行权日：
借：资本公积——其他资本公积
贷：股本
资本公积——股本溢价
（5）对自用房地产或存货转换为以公允价值计量的投资性房地产，若转换日公允价值大于账面价值的差额是否正确计入本科目，若转换日公允价值小于账面价值，检查差额是否正确计入公允价值变动损益；处置投资性房地产时，检查相关的资本公积是否已转销；
①公允价大于账面价时：
借：投资性房地产——成本（公允价）
固定资产减值准备
累计折旧
贷：固定资产
资本公积——其他资本公积（公允价－账面价）
②公允价小于账面价时：
借：投资性房地产——成本（公允价）
固定资产减值准备
累计折旧
公允价值变动损益（账面价－公允价）
贷：固定资产
③处置投资性房地产时：
确认收入：
借：银行存款
贷：其他业务收入
结转成本：
借：其他业务成本
贷：投资性房地产——成本
——公允价值变动
同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入：
借：公允价值变动损益
贷：其他业务收入
同时，将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入：
借：资本公积——其他资本公积
贷：其他业务收入
（6）对可供出售金融资产形成的资本公积，结合相关科目，检查金额和相关会计处理是否正确：①当可供出售金融资产转为采用成本或摊余成本计量时，已计入本科目的公允价值变动是否按规定进行了会计处理；②当可供出售金融资产发生减值时，已计入本科目的公允价值变动是否转入资产减值损失；③当已减值的可供出售金融资产公允价值回升时，区分权益工具和债务工具分别确定其会计处理是否正确。
可供出售金融资产公允价值的变动，计入资本公积。应为：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积
资产负债表日减值
借：资产减值损失（减记的金额）
贷：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）
可供出售金融资产——公允价值变动
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
若可供出售金融资产为债务工具投资
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。（通过资本公积转回）
若可供出售金融资产为股票等权益工具投资
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
（7）若有同一控制下企业合并，应结合长期股权投资科目，检查被审计单位（合并方）取得的被合并方所有者权益账面价值的份额与支付的合并对价账面价值的差额计算是否正确，是否依次调整本科目、盈余公积和未分配利润；
借：长期股权投资——×公司（账面份额）
贷：银行存款（支付价款）
资本公积——其他资本公积（差额）
【考点十二】交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产等项目的会计处理。具体见本章【附录】。
附录：审计中的会计问题（第16章部分）
以下内容较全面，在审计考试中一般只会涉及初始的计价等内容，编写全面主要是供大家学习参考。
金融资产的初始计量和后续计量
类别
初始计量
后续计量
交易性金融资产
公允价值,交易费用计入当期损益
公允价值,变动计入当期损益
持有至到期投资
公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分
摊余成本
可供出售金融资产
公允价值,变动计入权益
一、交易性金融资产的会计处理
（一）企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产——成本 （公允价值）
投资收益（交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
（二）持有期间的股利或利息
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
贷：投资收益
（三）资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升（公允价值高于其账面余额）
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
2.公允价值下降（公允价值低于其账面余额）
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
（四）出售交易性金融资产
借：银行存款等
贷：交易性金融资产
投资收益（差额，也可能在借方）
同时将原计入“交易性金融资产——公允价值变动”的金额转出：
借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）
贷：投资收益
或：借：投资收益
贷：公允价值变动损益
二、持有至到期投资的会计处理
（一）企业取得的持有至到期投资
借：持有至到期投资——成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
（二）持有至到期投资的后续计量
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
（三）将持有至到期投资转换
借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
贷：持有至到期投资
资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
（四）出售持有至到期投资
借：银行存款等
贷：持有至到期投资
投资收益（差额，也可能在借方）
三、可供出售金融资产的会计处理
（一）企业取得可供出售的金融资产
1.股票投资
借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等
2.债券投资
借：可供出售金融资产——成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
（二）资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
可供出售金融资产——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）
（三）资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
2.公允价值下降
借：资本公积——其他资本公积
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
（四）资产负债表日减值
借：资产减值损失（减记的金额）
贷：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）
可供出售金融资产——公允价值变动
（五）减值损失转回
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
若可供出售金融资产为股票等权益工具投资
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）
贷：持有至到期投资
资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
（七）出售可供出售的金融资产
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产
资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）
投资收益（差额，也可能在借方）
四、长期股权投资
成本法和权益法的适用范围
项目
核算范围
核算方法
长期股权投资
对子公司投资（＞50%）
成本法
对合营企业投资（50%）
权益法
对联营企业投资（20%＜比例＜50%）
权益法
对其他企业投资，没有重大影响，没有活跃市场，公允价值不能可靠计量（＜20%）
成本法
成本法：
在成本法下，关于现金股利的处理涉及三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。在实际进行账务处理时，可先确定应记入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂。
（一） 投资时的核算
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面分别说明这两种情况：
1.企业合并形成的长期股权投资的初始计量
在同一控制下的企业合并，因为难有公允价值，因此采用“账面价值”入账；在非同一控制下，应采用“公允价值”入账。
1）同一控制下的企业合并
借：长期股权投资——×公司（账面份额）
贷：银行存款 支付价款
资本公积——其他资本公积 差额
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
2）非同一控制下的企业合并。
借：长期股权投资——乙企业（公允价值）
贷：银行存款
2.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量
借：长期股权投资
贷：银行存款
（二）持有期间的核算
1.现金股利的处理
借：应收股利（分派利润的份额）
贷：长期股权投资（清算性股利）
投资收益（实现净利润的份额）
2.期末计提减值
按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值（即一般持股比例＜20%），应当按照”金融工具确认和计量“准则有关规定处理；如果是对子公司的投资，应当按照“资产减值”准则的规定处理。在按照上述规定计算出应计提减值的金额后，计提减值的账务处理是：
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
（三）处置时的核算
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理是：
借：银行存款 （收到的价款）
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
贷或借：投资收益
权益法：
核算使用的明细科目：
长期股权投资——xx公司（投资成本）
（损益调整）
（其他权益变动）
（一）投资时的核算
投资时的核算应先确定初始投资成本，然后对初始投资成本进行调整：（2个小步骤）
1.确定初始投资成本
长期股权投资采用权益法核算下，初始投资成本的确定与上述成本法下非企业合并形成的长期股权投资一样。
2.调整初始投资成本
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入，视同捐赠利得），同时调整长期股权投资的成本。账务处理是：
借：长期股权投资——××公司（投资成本）
贷：营业外收入——利得
（二）持有期间的核算
1.确认权益
（1）由于被投资企业净利润的变动，投资企业应确认投资收益，同时调整长期股权投资。
借：长期股权投资——××公司（损益调整）
贷：投资收益
借：应收股利
贷：长期股权投资——××公司（损益调整）
（2）被投资企业净利润以外的权益变动（资本公积），投资企业应确认资本公积（其他资本公积），同时调整长期股权投资。
借：长期股权投资——××公司（其他权益变动）
贷：资本公积——其他资本公积
2.期末计提减值
长期股权投资采用权益法核算时，计提资产减值应当按照“资产减值”准则有关规定处理。计提减值的账务处理是：
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
（三）处置时的核算
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。同时因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理是：
借：银行存款
长期股权投资减值准备
资本公积——其他资本公积
贷：长期股权投资——××公司（投资成本）
——××公司（损益调整）
——××公司（其他权益变动）
投资收益
五、投资性房地产
投资性房地产核算
（一）投资性房地产的确认和初始计量
借：投资性房地产——成本
贷：银行存款
（二）与投资性房地产有关的后续支出
1.采用成本模式
（1）投资性房地产转入改扩建工程：
借：在建工程
投资性房地产累计折旧（摊销）
贷：投资性房地产——厂房
（2）资本化费用：
借：在建工程
贷：银行存款
（3）改扩建工程完工：
借：投资性房地产——厂房
贷：在建工程
2.公允价值模式
（1）投资性房地产转入改扩建工程：
借：在建工程
贷：投资性房地产——成本
——公允价值变动
（2）资本化费用：
借：在建工程
贷：银行存款
（3）改扩建工程完工：
借：投资性房地产——成本
贷：在建工程
（三）投资性房地产的后续计量
1.采用成本模式
在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。
对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。
（1）计提折旧：
借：其他业务成本
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）
（2）计提减值准备：
借：资产减值损失
贷：投资性房地产减值准备
2.采用公允价值模式
企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
资产负债表日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：
借：投资性房地产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
3.投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。
借：投资性房地产——成本
累计折旧
贷：投资性房地产
利润分配——未分配利润
盈余公积
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
（四）投资性房地产的转换和处置
1.成本模式下的转换
应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
（1）将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额
借：投资性房地产
存货跌价准备
贷：开发产品
投资性房地产减值准备
（2）将自用的建筑物等转换为投资性房地产
借：投资性房地产
存货跌价准备
累计折旧
贷：固定资产
投资性房地产减值准备
投资性房地产累计折旧（摊销）
（3）将投资性房地产转为自用时
与上例相反的分录
2.公允价值模式下的转换
（1）将自用的建筑物等转换为投资性房地产
①公允价大于账面价时：
借：投资性房地产——成本（公允价）
固定资产减值准备
累计折旧
贷：固定资产
资本公积——其他资本公积（公允价－账面价）
②公允价小于账面价时：
借：投资性房地产——成本（公允价）
固定资产减值准备
累计折旧
公允价值变动损益（账面价－公允价）
贷：固定资产
（2）资产负债表日公允价值变动
①公允价值上升（公允价值高于其账面余额）
借：投资性房地产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
②公允价值下降（公允价值低于其账面余额）
借：公允价值变动损益
贷：投资性房地产——公允价值变动
（3）将投资性房地产转为自用时
借：固定资产
贷：投资性房地产——成本
——公允价值变动
公允价值变动损益
（五）投资性房地产的处置
1.成本模式
（1）确认收入：
借：银行存款
贷：其他业务收入
（2）结转成本：
借：投资性房地产累计折旧（摊销）
其他业务成本
贷：投资性房地产
2.公允价值模式
（1）确认收入：
借：银行存款
贷：其他业务收入
（2）结转成本：
借：其他业务成本
贷：投资性房地产——成本
——公允价值变动
（3）同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入：
借：公允价值变动损益
贷：其他业务收入
（4）同时，将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入：
借：资本公积——其他资本公积
贷：其他业务收入
第十七章 货币资金审计
【考点一】货币资金内部控制
（1）货币资金收支与记账的岗位分离。
（2）货币资金收支要有合理、合法的凭据。
（3）全部收支及时准确入账，并且支出要有核准手续。
（4）控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行。
（5）按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到账实相符。
（6）加强对货币资金收支业务的内部审计
出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批。
【考点二】现金和银行存款的管理
（1）超过库存限额的现金应及时存入银行。
（2）不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算。
（3）不得坐支收入。
（4）货币资金收入必须及时入账。
（5）严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算。
（6）不准签发空头支票；不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据。
（7）单位应当指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。
（8）应当定期和不定期地进行现金盘点。
【考点三】票据及有关印章的管理
（1）专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。
（2）财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。
【考点四】货币资金内部控制测试（p424）
控制测试程序：了解→测试→评价
程序
具体内容
了解
通常用流程图来了解货币资金内部控制，了解货币资金内部控制时，注册会计师应当注意检查货币资金内部控制是否建立并严格执行
测试
1.抽取并审查收款凭证
2.抽取并审查付款凭证
3.抽取一定期间的库存现金、银行存款日记账与总账核对
4.查验是否按月正确编制银行存款余额调节表并经复核
5.检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致
评价
评价内部控制制度，以确定实质性程序的要求
【考点五】盘点库存现金（p425）
审计目标：验证库存现金存在性。
盘点范围：企业各部门保管的所有现金，包括已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等。
盘点时间：一般选择在上午上班前或下午下班时进行。
盘点方式：突击盘点。
参加人员：出纳员、被审计单位会计主管人员、注册会计师。
清点：由出纳清点现金
注意以下两点：
①若有充抵库存现金的借条、代保管的工资、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金盘点表”中注明或作出必要的调整；
②对未能在资产负债表日进行盘点的，则需在审计日期确定盘点余额，然后倒推计算、调整至资产负债表日的金额。资产负债表中货币资金项目中的库存现金数额应以结账日实有数额为准。
【考点六】银行存款的实质性程序（p428）
1.核对
核对银行存款日记账与总账的余额是否相符。
2.分析程序
（1）计算定期存款占银行存款的比例，了解被审计单位是否存在高息资金拆借。如存在高息资金拆借，应进一步分析拆出资金的安全性，检查高额利差的入账情况；
（2）计算存放于非银行金融机构的存款占银行存款的比例，分析这些资金的安全性。
3.取得（不是编制）并审查银行存款余额调节表
取得银行存款余额调节表后，注册会计师应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日之前进账的应作相应的调整。其测试程序包括：
（1）验算调节表的数字计算；
（2）对于金额较大的未提现支票、可提现的未提现支票以及注册会计师认为重要的未提现支票，列示未提现支票清单，注明开票日期和收票人姓名或单位；（未达账项）
（3）追查截止日期银行对账单上的在途存款，并在银行账户调节表上注明存款日期；（未达账项）
（4）审查截止日仍未提现的大额支票和其他已签发一个月以上的未提现支票；（未达账项）
（5）追查截止日期银行对账单已收、企业未收的款项性质及款项来源；（未达账项）
（6）核对银行存款总账余额和银行对账单加总金额。
4.函证银行存款余额
函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序（存在性）。通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时，函证还可用于发现企业未登记的银行借款和未披露的或有负债（完整性）。
函证对象：被审计单位在本年存过款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款）的所有银行发函，其中包括企业存款账户已结清的银行。
函证方式：积极式函证
函证时间：资产负债表日后
第十八章 完成审计工作
【考点一】上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序（p439）（记忆）
（1）查阅前任注册会计师的工作底稿；
（2）考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力；
（3）与前任注册会计师沟通时的考虑。
【考点二】前后任注册会计师的沟通要求（p440）（理解）
（1）后任注册会计师在接受前任注册会计师的审计业务时不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益；
（2）在接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向前任注册会计师询问被审计单位变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与被审计单位之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧；
（3）后任注册会计师应当提请被审计单位授权前任注册会计师对其询问作出充分的答复。如果被审计单位拒绝授权，或限制前任注册会计师作出答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受业务委托；
（4）前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问作出及时、充分的答复。如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的；
（5）如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的财务报表存在重大错报，应当提请被审计单位告知前任注册会计师，并要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。这些都是前后任注册会计师在沟通时所必须遵守的。
【考点三】上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序（p440）
注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。
（1）对流动资产和流动负债的审计程序。注册会计师通常通过本期实施的审计程序有时可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额
（2）对非流动资产和非流动负债的审计程序。注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。
【考点四】期初余额审计对审计报告的影响（p441）
只有当期初余额对于本期财务报表重要时，注册会计师才需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序。
（1）审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
（2）期初余额存在重大错报对审计报告的影响的程序：
①注册会计师应当告知管理层；
②如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师；
③如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
（3）会计政策变更对审计报告的影响
如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
（4）前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告
①该重大事项在本期已经消除或者虽仍存在，但被审计单位已经按照有关会计准则的要求作了充分披露，那么注册会计师在本期审计时就不需因此而出具非标准审计报告。
②该重大事项在本期仍然存在并且对本期财务报表的影响仍然重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中予以披露，那么注册会计师在本期审计时仍需因此而出具非标准审计报告。
【考点五】期后事项的种类（p442）
（1）资产负债表日后调整事项
①资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
②资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
③资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
④资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
（2）资产负债表日后非调整事项（一般了解，选择题）
①资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。
②资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。
③资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。
④资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。
⑤资产负债表日后资本公积转增资本。
⑥资产负债表日后发生巨额亏损。
⑦资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
⑧资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。
【考点六】截至审计报告日发生的事项（p445）
注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项。注册会计师应当尽量在接近审计报告日实施审计程序：
（1）复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；
（2）查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；
（3）查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；
（4）向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；
（5）向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。
【考点七】截至财务报表报出日前发现的事实（p446）
在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。
在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。
如果注册会计师认为期后事项的影响足够重大，确定需要修改财务报表的：
（1）管理层修改财务报表时的处理
①根据具体情况实施必要的审计程序
②针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。
（2）管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理
注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
（3）管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理
①注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。
②如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。
【考点八】财务报表报出后发现的事实（p447）
在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。
在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论，同时根据具体情况采取适当措施。
（1）管理层修改财务报表时的处理
①实施必要的审计程序。
②复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。
③针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。（重点）
（2）管理层未采取任何行动时的处理
注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。
（3）临近公布下一期财务报表时的处理（p448）
注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。但对上市公司而言，相关规定要求提请管理层修改财务报表。
【考点九】或有事项的确认与计量的会计处理
a.预计负债的会计处理
借：管理费用——诉讼费
营业外支出 （赔偿金额）
贷：预计负债
b.法院判决应赔偿
借：预计负债
营业外支出
贷：其他应付款
c.如果未预计负债，且法院判决应赔偿的会计处理
借：营业外支出——赔款损失
贷：其他应付款——××
【考点十】针对或有事项获取律师声明书（p451）
函证范围：被审计单位应对曾为其提供法律咨询或代理的所有律师寄发审计询证函。
函证内容：被审计单位叙述和评价与该律师业务相关的期后事项和或有事项等情况。
回函评价：注册会计师应根据该律师的职业条件和声誉情况来确定律师声明书的合理性。
对于律师声明书应从整体上分析，以便确定它对审计询证函的总体反应，确定它与注册会计师所知的情况是否矛盾。倘若律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，或对被审计单位叙述的情况应予修正而不加修正，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。
【考点十一】评价管理层对持续经营能力作出的评估（p456）
管理层应当对其持续经营能力作出的评估，评估期间应是自资产负债表日起的下一个会计期间。
如果管理层没有对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层讨论运用持续经营假设的理由，询问是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并提请管理层对持续经营能力作出评估。如果评估期间少于资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将评估期间延伸至十二个月。
【考点十二】审计结论与报告（p458－459）
（1）被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。
①财务报表中已就重大不确定性作出充分披露－→带强调事项段的无保留意见
②在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性－→无法表示意见
③财务报表中未就重大不确定性作出充分披露－→保留意见或否定意见
（2）被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制－→否定意见
（3）被审计单位将不能持续经营，选用其他编制基础编制财务报表。实施补充审计程序，如果认为管理层选用的编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，是可以出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
（4）管理层拒绝对持续经营能力作出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起十二个月－→保留意见或无法表示意见
【考点十三】管理层声明
如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明。管理层声明不能作为发表审计意见的基础，也不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据。
签署日期：管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。
签署人：管理层声明书通常由管理层中对被审计单位及其财务负主要责任的人员签署。
如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
【考点十四】完成质量控制复核（p475）（了解）
对审计工作底稿的复核可分为二个层次：项目组内部复核和独立的项目质量控制复核。
（1）项目组内部复核
项目组内部复核又分为两个层次：审计项目经理的现场复核和项目合伙人的复核。
①审计项目经理的复核。评价已完成的审计工作、所获得的证据和工作底稿编制人员形成的结论。
②项目合伙人的复核。对审计项目经理复核的再监督，也是对重要审计事项的重点把关。
项目合伙人的复核，可以通过填列和复核财务报表检查清单的方式来进行。
（2）项目质量控制复核。对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。项目质量控制复核也称独立复核。
独立复核的内容。独立复核的要点包括：
①项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评价；
②在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施；
③作出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；
④是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；
⑤在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况；
⑥拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；
⑦所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论；
⑧拟出具的审计报告的适当性。
第十九章 审计报告
【考点一】审计报告的格式与内容（掌握审计报告的编写）
标准审计报告参考格式如下：
审计报告
abc股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的abc股份有限公司（以下简称abc公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是abc公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、审计意见
我们认为，abc公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了abc公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××（签名并盖章）
（盖章） 中国注册会计师：×××（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
【考点二】增加强调事项段的情形（p487－488）
1.对持续经营能力产生重大疑虑（教材p459）
如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑：
（1）财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划；
（2）财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。
请将强调事项段记忆：
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，abc公司在20×1年发生亏损×万元，在20×1年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。abc公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。本段内容不影响已发表的审计意见。
2.重大不确定事项
当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段，对此予以强调。
3.其他审计准则规定增加强调事项段的情形
（1）持续经营：如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。（教材p460）
（2）期后事项：如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。（教材p448）
（3）比较数据：当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。（教材p505）
（4）比较数据：注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。（教材p508）
（5）其他信息：如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。（教材p514）
【考点三】非无保留意见的审计报告
（1）影响出具非无保留意见的情形
当存在下列情形之一时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告：
①注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧；
②审计范围受到限制。
（2）保留意见的审计报告（个别事项——金额、范围）
如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：
①会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；
②因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
保留意见的审计报告（审计范围受到限制）：
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
……
三、导致保留意见的事项
abc公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%。由于abc公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，abc公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了abc公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
（3）否定意见的审计报告（广泛影响——金额）
如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
否定意见的审计报告：
三、导致否定意见的事项
如财务报表附注×所述，abc公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，abc公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致abc公司由盈利×万元变为亏损×万元。
四、审计意见
我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，abc公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映abc公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
（4）无法表示意见的审计报告（广泛影响——范围）
如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
无法表示意见的审计报告：
我们接受委托，审计后附的abc股份有限公司（以下简称abc公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是abc公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、导致无法表示意见的事项
abc公司未对20×1年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。
三、审计意见
由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对abc公司财务报表发表意见。
（5）审计报告的说明段
当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明
①错误事实；②会计规定；③影响程度。
【考点四】针对比较数据，注册会计师应当实施以下两个方面的审计程序（p499）
1.评价比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致；如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。
2.评价比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致；如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。
（1）会计准则和会计制度发生变化；
（2）允许下变更情况：
①会计准则要求改变财务报表项目的列报；
②企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。
（3）财务报表存在重要的前期差错。
【考点五】注意到比较数据存在重大错报时的审计要求（p501）（了解）
在实施本期审计时，如果注意到比较数据可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况实施追加的审计程序。本期财务报表中的比较数据出现重大错报的情形通常包括：
（1）上期财务报表存在重大错报，该财务报表虽经审计，但注册会计师因未发现而未在针对上期财务报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见，本期财务报表中的比较数据未作更正；
（2）上期财务报表存在重大错报，该财务报表未经注册会计师审计，比较数据未作更正；
（3）上期财务报表不存在重大错报，但比较数据与上期财务报表存在重大不一致，由此导致重大错报；
（4）上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情形下，比较数据未按照会计准则和相关会计制度的要求适当调整和列报。
【考点六】比较数据对审计报告的影响（p501－506）（理解）
（×表示错报有影响，√表示数据恰当无影响）
表19－1 比较数据对审计报告的影响
事项
处理
比较数据
本期数据
报告
备注
上期非无保留意见
本期未解决
×
×
非无保留
例：上期折旧
×
√
非无保留
例：前期监盘
本期已解决
√q44Q?_ sPhf:H:M(本 文来 源于 3COME考试频道财会考试注册会计师考试 htTP://WWw.reader8.net/exam/]q44Q?_ sPhf:H:M
√
无保留
（重要则强调）
例：预计负债转回
上期未提及的重大错报
上期报表已修改
√
√
无保留
上期强调＋无保留
上期报表未修改
√
√
强调＋无保留
×
√
非无保留
×
×
非无保留
上期无错报
×
√
非无保留
上期未审计
引言段中提及
只要对本期或比较数据有影响则非无保留；只有对本期和比较数据均无影响才无保留
【考点七】注册会计师对于其他信息的责任（p513）
无论是在出具审计报告前，还是在出具审计报告后，注册会计师都应当关注含有已审计财务报表的文件中的其他信息，以发现其他信息与已审计财务报表之间存在的重大不一致或其他信息的重大错报，提请被审计单位修改已审计财务报表或所披露的其他信息，甚至修改审计意见，以保证审计意见的合理性，保证所披露信息的真实、完整，最终达到降低审计风险、保证执业质量的目的。
1.注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述——关注责任；
2.对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑。
请帮忙填写该时间点，谢谢）
【考点八】重大不一致（与财务信息相关）（p515）
1.管理层修改了已审财务报表
财务报表报出前→出具新的审计报告（无需强调事项段）
财务报表报出后→出具新的审计报告（强调事项段）
2.管理层拒绝修改已审财务报表
财务报表报出前→出具新的审计报告（保留意见或否定意见）
财务报表报出后→采取措施防止财务报表使用者继续信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。
3.拒绝修改其他信息→考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
【考点九】对事实的重大错报（与财务信息无关）
1.可能含有对事实的重大错报→与管理层讨论→疑虑未解除，则提请管理层征询法律顾问等第三方的意见
2.确定存在对事实的重大错报→提请修改其他信息→拒绝修改则向治理层书面报告→征询法律意见→不出具报告或解除业务
第二十章 特殊审计领域
【考点一】特殊目的审计报告（了解）
注册会计师执行特殊目的审计业务，应当了解所审计信息的用途及可能的使用者，并在审计报告意见段后说明审计报告的目的和分发使用上的限制。
请注意：不同目的审计报告的引言段、意见段、披露说明的内容要求不一
引言段
意见段
备注和强调事项段
特殊编制基础财务报表的审计报告
指明所审财务报表的编制基础或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对编制基础作出的说明。
审计意见应当说明财务报表是否按照指定的特殊基础编制。
如果按照特殊基础编制的财务报表未能冠以适当的标题，或特殊基础未得到充分披露，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。
强调事项段：本报告仅供××使用，不得用于其他目的。
财务报表组成部分的审计报告
指出对财务报表组成部分出具审计报告时，注册会计师应当在审计报告中指明财务报表组成部分的编制基础，或提及规定编制基础的协议。
应当说明财务报表组成部分是否按照指定的编制基础编制。
指出如果已对整套财务报表出具否定意见或无法表示意见的审计报告，只有在组成部分并不构成财务报表的主要部分时，注册会计师才可以对组成部分出具审计报告。否则，会对整套财务报表的审计报告产生影响。强调事项段（必要时）：本报告仅供××使用，不得用于其他目的。
对合同的遵守情况出具的审计报告
指明已经对合同所涉及的财务与会计事项的遵守情况进行了审计。
应当说明被审计单位是否遵守了合同的特定条款。
强调事项段，指明审计报告仅供被审计单位与签订该合同的另一方使用，不得作为其他用途。
简要财务报表的审计报告
指出简要财务报表所依据的已审计财务报表。
提及对已审计财务报表出具的审计报告的日期和意见类型。如对简要财务报表所依据的财务报表发表了非无保留意见，还应指明发表该意见的理由及其影响。
简要财务报表中的信息是否在所有重大方面与其依据的已审计财务报表一致。如果对已审计财务报表出具了非无保留意见的审计报告，即使对简要财务报表的编制表示满意，注册会计师仍应在对简要财务报表出具的审计报告中指出，简要财务报表依据的已审计财务报表已被注册会计师出具非无保留意见的审计报告。
为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果以及注册会计师实施审计工作的范围，简要财务报表应当与已审计财务报表以及审计报告一并阅读；或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对上述事项的说明。
【考点二】审验程序
（1）以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询证函回函等的基础上，审验出资者的实际出资金额，并关注全体股东的货币出资额占注册资本的比例是否符合法定要求。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查证券公司承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。
（2）以实物出资的，应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验实物出资的价值。
（3）以知识产权、土地使用权等无形资产出资的，应当审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验无形资产出资的价值。
（4）以净资产折合实收资本的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。
（5）以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，注册会计师应当审验出资是否符合国家有关规定。
（6）外商投资企业的外方出资者以上述第1项至第5项所述方式出资的，注册会计师还应当关注其是否符合国家外汇管理有关规定，向企业注册地的外汇管理部门发出外方出资情况询证函，并根据外方出资者的出资方式附送银行询证函回函、资本项目外汇业务核准件及进口货物报关单等文件的复印件，以询证上述文件内容的真实性、合规性。
（7）对非货币财产作价出资的审验要求
对于出资者以实物、知识产权和土地使用权等非货币财产作价出资的，注册会计师应当在出资者依法办理财产权转移手续后予以审验。
【考点三】验资报告（一般了解）
【考点四】增加说明段的情形（p553）
（1）注册会计师与被审验单位在注册资本及实收资本的确认方面存在的异议；
（2）已设立公司尚未对注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况作出相关会计处理；
（3）被审验单位由于严重亏损而导致增资前的净资产小于注册资本及实收资本；
（4）验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大事项；
（5）注册会计师发现的前期出资不实的情况以及明显的抽逃出资迹象；
（6）其他事项。
【考点五】应当拒绝出具验资报告的情形（p556）
第二十一章 审阅业务和其他鉴证业务
【考点一】审阅程序
1.在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同。
2.注册会计师对财务报表审阅以询问和分析程序为主。注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，例如对内部控制进行测试，对存货进行监盘，对应收款项实施函证等，只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。
注册会计师还应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要在财务报表中调整或披露的期后事项。注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明。
【考点二】审阅报告（一般了解）
【考点三】预测性财务信息审核的总体要求
在执行预测性财务信息审核业务时，注册会计师应当就下列事项获取充分、适当的证据：
1.管理层编制预测性财务信息所依据的最佳估计假设并非不合理；在依据推测性假设的情况下，推测性假设与信息的编制目的是相适应的；
2.预测性财务信息是在假设的基础上恰当编制的；
3.预测性财务信息已恰当列报，所有重大假设已充分披露，包括说明采用的是推测性假设还是最佳估计假设；
4.预测性财务信息的编制基础与历史财务报表一致，并选用了恰当的会计政策。
【考点四】内部控制审核程序（了解→评价→测试，）
（1）了解内部控制的设计；
（2）评价内部控制设计的合理性；
（3）测试和评价内部控制执行的有效性。