第六节　企业并购会计

　　一、企业合并的含义及其类型

　　(一)企业合并的含义

　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　【注意】

　　(1)企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业(或业务)的控制权;二是所合并的企业必须构成业务。

　　业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

　　(2)如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方(或被合并方)并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

　　(3)从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。

　　一般情况下，法律主体即为报告主体，但除法律主体以外，报告主体的涵盖范围更广泛一些，还包括从合并财务报告角度，由母公司及其能够实施控制的子公司形成的基于合并财务报告意义的报告主体。

　　购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。

　　【例】2×11年6月30日，甲公司以现金2 400万元作为对价购买了C公司90%的有表决权股份。C公司为2×11年4月1日新成立的公司，截至2×11年6月30日，C公司持有货币资金2 600万元，实收资本2 000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。判断甲公司收购C公司是否形成企业合并?

　　『分析提示』

　　对于此事项，由于C公司仅仅包含货币资金，不存在其他资产和负债，不构成业务，不符合《企业会计准则第20号——企业合并》中对企业合并的定义，因此是不属于企业合并的。

　　(二)企业合并的方式

　　企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。

　　(三)企业合并的类型

　　按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，在进行会计处理时，企业合并应分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并分别考虑。

　　1.同一控制下的企业合并的含义

　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

　　判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点:

　　(1)能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

　　(2)能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

　　(3)实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。

　　(4)企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

　　2.非同一控制下企业合并的含义

　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。

　　【例】A企业与B企业是两个归属于不同主管单位的企业，甲、乙、丙、丁、丑、寅为股份有限公司，其中，A企业直接拥有甲企业80%的表决权，直接拥有乙企业70%的表决权;甲企业直接拥有丙企业60%的表决权;B企业直接拥有丁企业80%的表决权，直接拥有丑企业70%的表决权;丁企业直接拥有寅企业60%的表决权，以上各项表决权的拥有都超过1年。

　　判断下列企业之间的合并属于哪种类型。

　　(1)甲与乙合并;

　　(2)乙与丙合并;

　　(3)丙与丁合并;

　　(4)丙、寅与丑合并。

　　『分析提示』

　　甲、乙合并是同一控制下的企业合并;

　　乙、丙合并是同一控制下的企业合并;

　　丙、丁合并是非同一控制下的企业合并;

　　丙、寅、丑合并是非同一控制下的企业合并。

　　二、同一控制下的企业合并

　　(一)同一控制下企业合并的会计处理原则

　　同一控制下的企业合并会计，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的的会计处理。

　　合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方;

　　合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

　　同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自集团外少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理。

　　(1)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

　　同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此合并中不产生新的资产，但被合并方在企业合并前账面原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

　　(2)合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

　　合并方在同一控制下企业合并中取得的有关资产和负债不应因该项合并而改记其账面价值，从最终控制方的角度，其在企业合并交易或事项发生前控制的资产、负债，在该交易或事项发生后仍在其控制之下，因此该交易或事项原则上不应引起所涉及资产、负债的计价基础发生变化。

　　在确定合并中取得各项资产、负债的入账价值时，应予注意的是，被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。

　　(3)合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

　　【提示】调整的是“资本公积——资本溢价或股本溢价”， 不包括“资本公积——其他资本公积”。

　　(4)对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积(或经调整后的资本公积中的资本溢价部分)为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。

　　【举例】假定2010年9月1日为合并日。

　　(1)2010年9月1日编制的合并利润表和合并现金流量表，均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初2010年1月1日至合并日9月1日实现的损益及现金流量情况。

　　(2)2010年9月1日编制的合并资产负债表，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日9月1日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。即需要编制调整抵销分录予以调整。

　　(二)同一控制下企业合并会计处理方法

　　同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。

　　1.同一控制下的控股合并。

　　同一控制下的企业合并，合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权，并且被合并方在企业合并后仍然继续经营的，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题;二是合并日合并财务报表的编制问题。

　　(1)长期股权投资的确认和计量

　　按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，以支付现金、非现金方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润;以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。

　　【例】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司;A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：

　　单位：万元

　　要求：

　　(1)确定长期股权投资的入账价值。

　　(2)计算A公司在合并日应确定的资本公积为多少?

　　『分析提示』

　　A公司在合并日应进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资　　　　　2　000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　600

　　资本公积——股本溢价　 1　400

　　长期股权投资入账价值为2　000万元，确认的资本公积为1　400万元。

　　(2)合并日合并财务报表编制

　　同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。

　　考虑有关因素的影响，编制合并日的合并财务报表存在困难的，下列有关原则同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制。

　　编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

　　【合并资产负债表】

　　被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表(合并方与被合并方采用的会计政策会计期间不同的，指按照合并方的会计政策会计期间，对被合并方有关资产、负债经凋整后的账面价值)。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。

　　同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益。

　　确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

　　抵销分录：

　　借：资本公积

　　贷：盈余公积

　　未分配利润

　　确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

　　因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。

　　【例】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表所示。

　　单位：万元

　　『分析提示』　　A公司在合并日应进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资　　5 000

　　贷：股本　　　　　　1 500

　　资本公积　　　　3 500

　　进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(3 000万元)应自资本公积(资本溢价或股本溢价)转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000(2 500 +3 500)万元，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

　　借：资本公积　　　　3　000

　　贷：盈余公积　　　　1　000

　　未分配利润　　　2　000

　　【合并利润表】

　　合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。

　　例如，同一控制下的企业合并发生于20×7年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日实现的净利润。

　　为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。

　　合并现金流量表。合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。

　　2.同一控制下的吸收合并

　　同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及：(1)合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及(2)合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

　　【合并中取得资产、负债入账价值的确定】

　　合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的账面价值确认。

　　【合并差额的处理】

　　合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润;以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

　　借：资产(被合并方账面价值)

　　资本公积(资本溢价或股本溢价)(不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润)

　　贷：负债(被合并方账面价值)

　　资产(合并方非现金资产账面价值)

　　银行存款

　　股本

　　资本公积(资本溢价或股本溢价)

　　【例】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股(每股面值为1元，市价为10.85元)对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表所示。

　　资产负债表(简表)

　　20×7年6月30日　　　　　　　　单位：万元

　　『分析提示』　　本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。

　　因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：

　　借：货币资金　　　　 　　　　　450

　　库存商品(存货) 　　　　　255

　　应收账款 　　　　 　　　　2000

　　长期股权投资 　 　　　　　2150

　　固定资产 　　　　　　　　 3000

　　无形资产　　　　 　　　　　500

　　贷：短期借款　　 　　　　　　　2250

　　应付账款 　　　　 　　　　　300

　　其他应付款(其他负债) 　　 300

　　股本 　　　　　　　　　　　l000

　　资本公积　　　　　　　　 　4505

　　3.合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理。

　　合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。

　　同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：

　　①以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行核算。即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额;债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。

　　②发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置的目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。

　　【例】2008年3月31日,A公司通过增发6 000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6 000万股股份的公允价值为13 000万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2008年3月31日，B 公司所有者权益的账面价值为20 000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。

　　要求：编制A公司的会计分录。

　　『分析提示』

　　本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本:

　　借：长期股权投资　　　　　　　 12 000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　6 000

　　资本公积——股本溢价　　　　6 000

　　发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:

　　借：资本公积——股本溢价　　　　 400

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 400

　　三、非同一控制下的企业合并

　　非同一控制下的企业合并，主要涉及到：(1)购买方及购买日的确定(2)企业合并成本的确定(3)合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量(4)合并差额的处理等。

　　(一)非同一控制下企业合并的会计处理原则

　　【提示】同一控制下企业合并是站在最终控制方的角度进行会计处理的，强调的是“账面价值”。

　　非同一控制下的企业合并，遵循市场理念，承认被投资方公允价值，要将被投资方可辨认净资产的公允价值作为投资方做账的依据。

　　非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。

　　1.确定购买方。

　　采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。

　　购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

　　【提示】合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。

　　某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：

　　(1)通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。

　　例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权，B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A公司实质上控制B公司。

　　(2)按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。

　　例如，A公司拥有B公司45%的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A公司可以决定B公司的财务和生产经营等政策，达到对B公司的财务和经营政策实施控制。

　　(3)有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。

　　这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员，以达到实质上控制的目的。

　　(4)在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。

　　这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，达到对被投资单位的控制。

　　2.确定购买日。

　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。

　　同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

　　条件一：企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。

　　条件二：按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

　　条件三：参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。

　　条件四：购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项。

　　条件五：购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

　　【例】甲公司与S集团公司签订的收购合同中规定，收购乙公司的价款为56亿元。2×07年5月31日，甲公司向S集团公司支付了购买乙公司的价款56亿元，并于2×07年7月1日办理完毕吸收合并乙公司的全部手续。

　　要求：根据以上资料，确定甲公司吸收合并乙公司的购买日。

　　『正确答案』甲公司吸收合并乙公司的购买日为：2×07年7月1日。

　　【特殊情况】企业合并涉及一次以上交换交易

　　企业合并涉及一次以上交换交易的，例如通过逐次取得股份分阶段实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。例如，A企业于20×7年10月20日取得B公司30%的股权(假定能够对被投资单位施加重大影响)，在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A企业应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30%股权的基础上，A企业又于20×8年12月8日取得B公司30%的股权，在其持股比例达到60%的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则20×8年l2月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。

　　3.确定企业合并成本。

　　企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

　　企业合并成本=支付的现金或非现金资产的公允价值+发行或承担债务的公允价值+发行的权益性证券的公允价值

　　【注意】

　　第一，或有对价的处理

　　某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益;符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。

　　第二，与企业合并直接相关的费用的处理

　　非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理原则一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。

　　【提示】非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入当期损益。

　　借：管理费用

　　贷：银行存款等。

　　第三，分步交换形成企业合并

　　(1)在购买方的个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;

　　(2)在合并财务报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和，作为合并成本。

　　4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。

　　(1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。

　　有关的确认条件包括：

　　第一，合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认;

　　第二，合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

　　(2)企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。

　　企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利，某些并非产生于合同或法律规定的无形资产，需要区别于商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租等。公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。

　　【提示】非同一控制下企业合并，无形资产的确定是不需要同时满足资产的两个确认条件的(与该资源有关的经济利益有可能流入企业、该资源的成本或价值能够可靠地计量)。

　　(3)对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

　　企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。

　　【提示】非同一控制下企业合并，预计负债的确认是不需要同时满足其确认的三个条件的(该义务是企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量)。

　　(4)企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

　　第一，对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。

　　第二，在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理。

　　购买方对于企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：

　　(1)企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

　　第一，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉;

　　第二，吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　　【提示】商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。

　　【例】甲公司取得乙公司全部股份(非同一控制下企业合并)，支付银行存款5 500万元，购买日乙公司资产账面价值合计为10 000万元，负债账面价值合计为6 000万元，净资产合计为4 000万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值1 000万元。

　　『分析提示』

　　(1)假定是吸收合并，编制的分录是：

　　借：乙公司资产　　　　　　　11 000(公允价值)

　　商誉　　　　　　　　　　　 500

　　贷：乙公司负债　　　　　　　 6 000

　　银行存款　　　　　　　　 5 500

　　该商誉反映在甲公司个别报表中。

　　(2)假定是控股合并

　　甲公司个别报表上编制的分录是：

　　借：长期股权投资　　　　　　5 500

　　贷：银行存款　　　　　　　　5 500

　　合并报表中编制的抵消分录是：

　　借：乙公司所有者权益　　　　5 000(公允价值)

　　商誉　　　　　　　　　　　500

　　贷：长期股权投资　　　　　　5 500

　　该商誉反映在合并财务报表中。

　　(2)企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益(营业外收入)。

　　第一，在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方合并当期的个别利润表;

　　第二，在控股合并的情况下，上述差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

　　【例】甲公司取得乙公司全部股份(非同一控制下企业合并)，支付银行存款4 500万元，购买日乙公司资产账面价值合计为10 000万元，负债账面价值合计为6 000万元，净资产合计为4 000万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值1 000万元。

　　『分析提示』

　　(1)假定是吸收合并，编制的分录是：

　　借：乙公司资产　　　　　　11 000(公允价值)

　　贷：乙公司负债　　　　　　 6 000

　　银行存款　　　　　　　 4 500

　　营业外收入　　　　　　　 500

　　该营业外收入反映在甲公司个别报表中。

　　(2)假定是控股合并

　　甲公司个别报表上编制的分录是：

　　借：长期股权投资　　　　　4 500

　　贷：银行存款　　　　　　　4 500

　　合并报表中编制的抵消分录是：

　　借：乙公司所有者权益　　　5 000(公允价值)

　　贷：长期股权投资　　　　　4 500

　　营业外收入　　　　　　　500

　　该营业外收入反映在合并财务报表中。

　　6.企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况。

　　对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算。

　　继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应分别以下情况进行处理：

　　(1) 购买日后l2个月内对有关价值量的调整。

　　在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起l2个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生。即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

　　例如，A企业于20×7年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业20×7年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其20×7年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为90万元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照年限平均法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉360万元。假定A企业不编制中期财务报告。又如，20×8年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为l35万元，则A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为l35万元，相应调整20×7年财务报告中确认的商誉价值(调减45万元)及利润表中的折旧费用(调增2.25万元)。

　　(原计提折旧=90/5×3/12=4.5万元，应计提折旧=135/5×3/12=6.75万元，差额=2.25万元)

　　(2)超过规定期限后的价值量调整。

　　自购买日算起l2个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理。即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。

　　7.购买日合并财务报表的编制。

　　非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。

　　【注意】购买日只编制合并资产负债表。

　　在合并资产负债表中：

　　(1)合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量;

　　(2)长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉;

　　(3)长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。

　　【提示】因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

　　(二)非同一控制下企业合并的会计处理方法

　　1.非同一控制下的控股合并。

　　(1)非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目;

　　(2)按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目;

　　(3)按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目;

　　(4)按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目;

　　(5)按发生的直接相关费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　【会计处理思路】

　　首先，记录获得的价值。借记“长期股权投资”以及“应收股利”。

　　其次，记录付出的价值。贷记资产或借记“负债”。

　　第三，借贷方的差额，记入营业外收入或支出等科目。

　　第四，直接相关费用，记入管理费用。

　　购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。

　　【例】甲公司于2011年3月31日取得乙公司70%的股权。合并中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。

　　2011年3月31日

　　单位：万元

　　假定合并前甲公司与乙公司不存在任何关联方关系，甲公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。

　　『分析提示』

　　本例中因甲公司与乙公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

　　甲公司对于合并形成的对乙公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。甲公司应进行如下账务处理：

　　借：长期股权投资　 15 000

　　累计摊销　　　 1 200

　　贷：无形资产　　　　 9 600

　　银行存款　　　　 2 400

　　营业外收入　　　 4 200

　　【提示】这里的4 200万元，即为无形资产公允价值与账面价值之差。

　　2.非同一控制下的吸收合并。

　　(1)非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债;

　　(2)作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表;

　　(3)确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。

　　【提示】其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。

　　【例】A公司支付银行存款2700万元，吸收合并B公司。B公司资产账面价值总额5 000万元，公允价值5 500万元;负债账面价值总额3 000万元(同公允价值);所有者权益(可辨认净资产)账面价值总额2 000万元，公允价值2 500万元。

　　『分析提示』

　　A吸收合并B时：

　　借：资产总额(公允价值)　　　　　　5 500

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　200

　　贷：负债总额(公允价值)　　　　　　　　3 000

　　银行存款 　　　　　　　　　　　　　 2 700

　　【提示】如果差额在贷方，则为“营业外收入”。

　　(三)通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的特别考虑

　　如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理：

　　1.个别财务报表。

　　在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分)，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理：

　　(1)购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变。

　　(2)追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。

　　(3)购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。

　　(4)购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的损益

　　例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益(计入资本公积——其他资本公积)，购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益(计入资本公积——其他资本公积)的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的损益。

　　(5)如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。

　　【例】A公司于20×8年以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。

　　假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2 500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

　　『分析提示』

　　本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：

　　借：长期股权投资　　　　　27 500

　　贷：可供出售金融资产　 　　 2 500

　　银行存款　　　　　　　 25 000

　　2.合并财务报表。

　　在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：

　　(1) 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。

　　(2)购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。

　　合并成本=原持股权在购买日的公允价值+新购入股权公允价值

　　(3)在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。

　　(4)购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。(理解:之前的投资已经终结,现在是新的投资)

　　【例】甲公司于2010年1月1日以2 000万元取得A公司10%的股份，取得投资时A公司可辨认净资产的公允价值为18 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量，因未参与A公司的生产经营决策，甲公司对持有的该投资采用成本法核算。2011年1月1日，甲公司另支付12 000万元取得A公司50%的股份，从而能够对A公司实施控制。

　　购买日A公司可辨认净资产公允价值为22 000万元。甲公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为2 200万元。

　　A公司自2010年甲公司取得投资后至2011年再次购买股份前实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

　　要求：

　　(1)确定甲公司实现企业合并时的初始投资成本，并编制甲公司企业合并时的有关会计分录;

　　(2)确定甲公司合并财务报表中的合并成本和应确定的商誉，并编制有关调整分录。

　　『分析提示』

　　(1)甲公司个别财务报表中的处理：

　　2011年再次购买A公司50%股权时的初始投资成本=原持有10%股权投资的账面价值2 000万元+新增投资成本12 000万元=14 000万元。会计处理如下：

　　借：长期股权投资——A公司　　　　　12 000

　　贷：银行存款等　　　　　　　　　　　12 000

　　(2)甲公司合并报表中的处理：

　　①计算合并成本：

　　合并成本=原10%股权在购买日的公允价值2 200万元+支付的对价12 000万元=14 200万元

　　②计算应计入损益的金额：

　　应计入损益的金额=原持有的10%股权的公允价值2 200万元-其账面价值2 000万元=200万元

　　编制如下调整分录：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　200

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　200

　　③计算商誉：

　　合并财务报表中应体现的商誉=14 200-22 000×60%=1 000(万元)

　　编制合并抵消分录：

　　借：股本等　　　　　　　　　　　　22 000

　　商誉　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　贷：长期股权投资 (2 200+12 000)14 200

　　少数股东权益　　(22 000×40%)8 800

　　(四)反向购买的处理

　　1.反向购买的会计处理原则

　　非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。

　　这里涉及三个方面的会计问题：

　　(1)企业合并成本(指会计上的母公司——B公司的合并成本);

　　(2)合并财务报表的编制;——由法律上的母公司A编制，但是它是站在会计上的母公司B公司的角度编制的。

　　(3)每股收益的计算。——反向购买当期的每股收益，以及比较报表(法律上的子公司B公司的比较信息)中购买期前期的每股收益。

　　【例】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表所示。

　　A公司及B企业合并前资产负债表 单位：万元

　　其他资料：

　　(1)20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。

　　(2)A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。

　　(3)20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

　　(4)假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。

　　(5)B企业20×6年实现合并净利润1 800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。

　　要求：

　　(1)从会计角度判断该企业合并中的购买方和被购买方。

　　『正确答案』对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东(甲公司)控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。

　　(2)确定该项合并中购买方(注：B企业)的合并成本。

　　『正确答案』A公司在该项合并中向B企业原股东(甲公司)增发了1 800万股普通股，合并后B企业原股东(甲公司)持有A公司的股权比例为54.55%(1 800/3 300)。

　　如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为：

　　900/54.55%-900=750(万股)

　　其公允价值为30 000万元(750×40)，企业合并成本为30 000万元。

　　(3)计算合并商誉。

　　『正确答案』A公司可辨认净资产的公允价值=流动资产3 000+非流动资产(21 000+4 500)-流动负债1 200-非流动负债300=27 000(万元)

　　或者：A公司可辨认净资产的公允价值=权益账面价值22 500+4 500=27 000(万元)。

　　B企业合并成本30 000万元，大于A公司可辨认净资产的公允价值27 000万元，其差额3 000万元，即为商誉。

　　(4)编制合并日的合并财务报表

　　『正确答案』

　　A公司20×7年9月30日合并资产负债表(单位：万元)

　　【提示】反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：

　　①合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。

　　②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。

　　③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。

　　④法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。

　　⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息(即法律上子公司的前期合并财务报表)。

　　⑥法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

　　(5)计算A公司20×7年基本每股收益以及比较报表中A公司20×6年的基本每股收益。

　　『正确答案』

　　A公司20×7年基本每股收益=3 450/(1 800×9/12+3 300×3/12)=1.59(元)

　　提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的每股收益=1 800/1 800=1(元)。

　　【提示】发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：

　　(1)自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量;

　　(2)自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。

　　反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。

　　2.非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理(特殊考虑)。

　　非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：

　　(1)交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。

　　【提示】这里要能够判断是否构成业务，以及反向购买后是否确认商誉。

　　业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。

　　(2)交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。

　　【总结】非上市公司通过反向购买实现间接上市，如果上市公司构成业务，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。否则，不得确认商誉或确认计入当期损益。

　　(五)购买子公司少数股权的会计处理

　　企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

　　(1)从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。

　　(2)在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。

　　什么是母公司持续计算的金额?

　　2008年1月1日，甲公司购入乙公司70%的股权。当天，乙公司一项固定资产账面价值800万，公允价值1000万，使用年限10年，净残值为0，按直线法计提折旧。

　　2008年12月31日，该固定资产的市价(即公允价值)为1100万，账面价值为720(账面原价800-折旧费80)万，母公司持续计算的金额为900万(公允原价1000-折旧费100)万。

　　购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。

　　【特别提示】商誉只在购买日计算一次。购买子公司的少数股权时，不确认新的商誉。

　　【例】A公司于20×5年12月29日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年l2月25日，A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。

　　(1)20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。

　　(2)20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如表所示。

　　单位：万元

　　『分析』

　　1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本

　　20×5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000万元。

　　20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7 500万元。

　　该项长期股权投资在20×6年12月25日的账面余额为27 500万元。

　　2.编制合并财务报表时的处理

　　(1)商誉的计算：

　　A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20 000-25 000×70%

　　=2 500(万元)

　　在合并财务报表中应体现的商誉总额为2 500万元。

　　(2)所有者权益的调整：

　　合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27 500×20%=5 500(万元)。

　　因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额 2 000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。

　　(六)不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的会计处理

　　企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：

　　(1)从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失，计入处置投资当期母公司的个别利润表。

　　(2)在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款(或对价的公允价值)与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益(资本公积——资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

　　【例】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。

　　20×9年1月1日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

　　本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和财务报表进行处理：

　　『分析提示』

　　1.甲公司个别财务报表

　　借：银行存款　　　　　　　　　　2 600

　　贷：长期股权投资　　(8 600×25%)2 150

　　投资收益　　　　　　　　　　　　450

　　2.甲公司合并财务报表

　　出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400(12 000×80%×25%)万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。

　　【总结】不影响控制权的对子公司的增资或减资，合并财务报表的处理。

　　(七)被购买方的会计处理

　　非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的：

　　(1)如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账

　　(2)其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。

　　【案例分析题】(2010年)甲公司是一家生产和销售钢铁的A股上市公司，其母公司为XYZ集团公司，甲公司为实现规模化经营、提升市场竞争力，多次通过资本市场融资成功进行了同行业并购，迅速扩大和提高了公司的生产能力和技术创新能力，奠定了公司在钢铁行业的地位，实现了跨越式发展，在一系列并购过程中，甲公司根据目标公司的具体情况，主要采取了现金购买、承债和股份置换三种方式进行。甲公司的三次并购过程要点如下：

　　(1)收购乙公司。乙公司是XYZ集团公司于2000年设立的一家全资子公司，其主营业务是生产和销售钢铁。甲公司为实现“立足华北、面向国际和国内市场”的发展战略，2007年6月30日，采用承担乙公司全部债务的方式收购乙公司，取得了控制权。当日，甲公司的股本为100亿元，资本公积(股本溢价)为120亿元，留存收益为50亿元;乙公司净资产账面价值为0.6亿元(公允价值为1亿元)，负债合计为1亿元(公允价值与账面价值相同)。并购完成后，甲公司2007年整合了乙公司财务、研发、营销等部门和人员，并追加资金2亿元对乙公司进行技术改造，提高了乙公司产品技术等级并大幅度扩大了生产能力。

　　(2)收购丙公司。丙公司同为一家钢铁制造企业，丙公司与甲公司并购前不存在关联方关系。2008年12月31日，甲公司支付现金4亿元成功收购了丙公司的全部可辨认净资产(账面价值为3.2亿元，公允价值为3.5亿元)，取得了控制权。并购完成后，甲公司对丙公司引入了科学运行机制、管理制度和先进经营理念，同时追加资金3亿元对丙公司钢铁的生产技术进行改造，极大地提高了丙公司产品质量和市场竞争力。

　　(3)收购丁公司。丁公司是一家专门生产铁矿石的A股上市公司，丁公司与甲公司并购前不存在关联方关系。2009年6月30日，甲公司经批准通过定向增发1亿股(公允价值为5亿元)换入丁公司的0.6亿股(占丁公司股份的60%)，控制了丁公司。当日，丁公司可辨认净资产公允价值为10亿元。甲公司控制丁公司后，向其输入了新的管理理念和模式，进一步完善了丁公司的公司治理结构，提高了规范运作水平，使丁公司从2009年下半年以来业绩稳步攀升。

　　假定不考虑其他因素。

　　要求：

　　1.分别指出甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是属于横向并购还是纵向并购，并逐项说明理由。

　　2.分别指出甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并逐项说明理由。

　　3.分别确定甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司的合并日(或购买日)，并分别说明甲公司在合并日(或购买日)所取得的乙公司、丙公司和丁公司的资产和负债应当如何计量。

　　4.分别判断甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是否产生商誉;如产生商誉，计算确定商誉的金额;如不产生商誉，说明甲公司支付的企业合并成本与取得的被合并方净资产账面价值(或被购买方可辨认净资产公允价值)份额之间差额的处理方法。

　　5.简要说明甲公司上述三次并购取得成功的原因。

　　『分析提示』

　　1.甲公司并购乙公司属于横向并购。

　　理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。

　　或：甲公司和乙公司都是生产和销售钢铁的企业。

　　甲公司并购丙公司属于横向并购。

　　理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。

　　或：甲公司和丙公司都是钢铁制造企业。

　　或：(1)(2)合并，即：

　　甲公司并购乙公司、甲公司并购丙公司属于横向并购。

　　理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。

　　甲公司并购丁公司属于纵向并购。

　　理由：与企业的供应商或客户的合并属于纵向并购。

　　或：形成纵向生产一体化(或上下游产业)的企业合并属于纵向并购。

　　2

　　(1)甲公司并购乙公司属于同一控制下的企业合并。

　　理由：参与合并的甲公司和乙公司在合并前及合并后均受XYZ集团公司的最终控制。

　　(2)甲公司并购丙公司属于非同一控制下的企业合并。

　　理由：参与合并的甲公司和丙公司在合并前不存在关联方关系。

　　或：参加合并的甲公司和丙公司在合并前后不受同一方或相同多方最终控制。

　　(3)甲公司并购丁公司属于非同一控制下的企业合并。

　　理由：参与合并的甲公司和丁公司在合并前不存在关联方关系。

　　或：参与合并的甲公司和丁公司在合并前后不受同一方或相同多方最终控制。

　　或：(2)、(3)合并，即：

　　甲公司并购丙公司、甲公司并购丁公司属于非同一控制下的企业合并。

　　理由：参与合并的公司在合并前不存在关联方关系(或参与合并的公司在合并前后不受同一方或相同多方最终控制)。

　　3

　　(1)甲公司并购乙公司的合并日为2007年6月30日。

　　甲公司在合并日所取得的乙公司的资产和负债应当按照被合并方(乙公司)的原账面价值计量。

　　(2)甲公司并购丙公司的购买日为2008年12月31日。

　　甲公司在购买日所取得的丙公司的资产和负债应当按照公允价值计量。

　　(3)甲公司并购丁公司的购买日为2009年6月30日。

　　甲公司在购买日所取得的丁公司的资产和负债应当按照公允价值计量。

　　4

　　(1)甲公司并购乙公司不产生商誉。

　　甲公司支付的企业合并成本与取得的乙公司净资产账面价值份额之间的差额，应当冲减甲公司的资本公积(或调整甲公司的资本公积)。

　　(2)甲公司并购丙公司产生商誉。

　　商誉金额=4-3.5×100%=0.5(亿元)。

　　(3)甲公司并购丁公司不产生商誉。

　　甲公司支付的企业合并成本与取得的丁公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当计入合并当期损益(或合并当期营业外收入)。

　　5

　　(1)实现了组织人事整合。

　　(2)实现了战略整合和业务整合。

　　或：收购紧紧围绕主业展开，有利于提高核心竞争力。

　　(3)实现了制度整合和企业文化整合。

　　或：收购过程中注重文化融合与管理理念提升。

　　【案例分析题】(2009年试题)甲公司为一家从事房地产开发的上市公司，20×8年与企业并购有关的情况如下：

　　(1)甲公司为取得B公司拥有的正在开发的X房地产项目，20×8年3月1日，以公允价值为15 000万元的非货币性资产作为对价购买了B公司35%的有表决权股份;20×8年下半年，甲公司筹集到足够资金，以现金20 000万元作为对价再次购买了B公司45%的有表决权股份。

　　(2)甲公司为进入西北市场，20×8年6月30日，以现金2 400万元作为对价购买了C公司90%的有表决权股份。C公司为20×8年4月1日新成立的公司，截至20×8年6月30日，C公司持有货币资金2 600万元，实收资本2 000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。

　　(3)甲公司20×7年持有D公司80%的有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，20×8年8月1日，甲公司以现金5 000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%的有表决权股份，从而使D公司变成其全资子公司。

　　假定本题中有关公司的所有者均按所持有表决权股份的比例参与被投资单位的财务和经营决策，不考虑其他情况。

　　要求：

　　根据企业会计准则规定，逐项分析、判断甲公司20×8年上述并购是否形成合并?如不形成企业合并的，请简要说明理由。

　　『分析提示』

　　1.甲公司20×8年两次合计收购B公司80%的有表决权股份形成企业合并。

　　2.甲公司20×8年收购C公司90%的有表决权股份不形成企业合并。

　　理由：C公司在20×8年6月30日仅存在货币资金，不构成业务，不应作为企业合并处理。

　　3.甲公司20×8年增持D公司20%的有表决权股份不形成企业合并。

　　理由：D公司在甲公司20×8年收购其20%的有表决权股份之前已经是甲公司的子公司，不应作为企业合并处理。

　　或：该股份购买前后未发生控制权的变化，不应作为企业合并处理。

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