第四节　股权激励会计

　　企业会计准则将股权激励计划纳入股份支付准则规范范畴。

　　【提示】业绩股票属于哪一种类型?

　　这个问题在会计准则中并没有明确指出。2010年考题中，丁的发言中“股票增值权、业绩股票应当作为现金结算的股份支付进行会计处理”，在给出的答案这并没有指出这句话存在不当之处。

　　“业绩股票，是指年初确定一个合理的业绩目标和一个科学的绩效评估体系，如果激励对象经过努力后实现了该目标，则公司授予其一定数量的股票或提取一定比例的奖励基金购买股票后授予”。

　　根据定义，其最终结算有两种形式：一是授予一定数量的股票(但没有指出股票来源);二是提取一定比例的奖励基金购买股票后授予。若是前者，有可能属于权益结算的股份支付;若是后者，公司为结算付出了现金，应该作为现金结算的股份支付。

　　从目前我国上市公司的情况看，业绩股票主要表现为现金结算的股份支付。

　　一、股份支付四个环节

　　以薪酬性股票期权为例,典型的股份支付通常涉及四个主要环节:授予、可行权、行权和出售

　　1.授予日——是指股份支付协议获得批准的日期。

　　“获得批准”是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

　　2.可行权日——是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。

　　从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。

　　3.行权日——是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

　　例如，持有股票期权的职工行使了以特定价格购买一定数量本公司股票的权利，该日期即为行权日。行权是按期权的约定价格实际购买股票，一般是在可行权日之后到期权到期日之前的可选择时段内行权。

　　4.出售日——是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。

　　按照我国法规规定,用于期权激励的股份支付协议,应在行权日与出售日之间设立禁售期,其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年。

　　二、股权支付的确认和计量原则

　　(一)权益结算的股份支付

　　以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

　　1.换取职工服务的权益结算的股份支付

　　企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积。

　　2.换取其他方服务的权益结算的股份支付

　　换取其他方服务，是指企业以自身权益工具换取职工以外其他有关方面为企业提供的服务。在某些情况下，这些服务可能难以辨认，但仍会有迹象表明企业是否取得了该服务，应当按照股份支付准则处理。

　　对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取服务的公允价值计量。一般而言，职工以外的其他方提供的服务能够可靠计量的，应当优先采用其他方所提供服务在取得日的公允价值;

　　如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计量。企业应当根据所确定的公允价值计入相关资产成本或费用。

　　3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理

　　在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：

　　第一，结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额;

　　第二，结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。

　　(二)现金结算的股份支付

　　企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

　　等待期内每个资产负债表日：

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬

　　可行权日之后结算日之前：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：应付职工薪酬

　　对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付(例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付)，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

　　三、股份支付的会计处理

　　(一)股份支付的条件种类

　　【注意】对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件(如利润增长率、服务期限等)，企业就应当确认已取得的服务。

　　(二)以权益结算的股份支付的会计处理

　　重点掌握换取职工服务的权益结算的股份支付。

　　1.授予日

　　除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。

　　2.等待期内的每个资产负债表日

　　企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。但不确认其后续公允价值变动的影响。

　　账务处理如下：

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　【提示】

　　(1)可行权权益工具的数量在可行权日之前是不能准确确定的，是预计的，并且每个资产负债表日均需预计。可行权日最终预计可行权权益工具数量应与实际可行权权益工具数量一致;

　　(3)确认各期成本费用，均依据“权益工具授予日公允价值”，不确认其后续公允价值变动的影响。根据金融工具确认与计量准则，权益工具是不进行重新计量的。这与现金结算的股份支付不同，由于在现金结算的股份支付中，负债是随着权益工具的变动而变动的(交易性金融负债)，因此，在计量企业承担的负债时，需要使用“每个资产负债表日”的权益工具的公允价值。

　　可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整

　　3.行权日

　　企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。

　　借：银行存款(实际行权的权益工具数量×行权价)

　　资本公积——其他资本公积(实际行权的权益工具数量×授予日权益工具公允价值)

　　贷：股本(实际行权的权益工具数量×面值)

　　资本公积——股本溢价(差额)

　　【例】2×10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员100人即可以低于市价的价格4元购买一定数量的本公司股票，假定为1万股。

　　同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了5万元，但公司将这部分年薪将按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。

　　A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为600万元(100人×1万股×6元，授予日的公允价值为每股6元)。

　　在授予日,A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%;在第二年年末,A公司调整其估计离职率为5%;到第三年末，公司实际离职率为6%。

　　在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。

　　请问此例中涉及哪些条款和条件?A公司应如何处理?

　　如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此二者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款不是可行权条件。

　　第一年末确认的服务费用=600×90%×l/3=180(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　 180

　　贷：资本公积——其他资本公积　　 180

　　第二年末累计确认的服务费用=6OO×95%×2/3=380(万元)

　　第二年应确认的费用=380-180=200(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　200

　　贷：资本公积——其他资本公积　　200

　　第三年末累计确认的服务费用=6OO×94%= 564 (万元)

　　第三年应确认的费用= 564-380=184(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　 184

　　贷：资本公积——其他资本公积　 184

　　最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。

　　【例3-14】(附服务年限条件的权益结算股份支付)

　　A公司为一上市公司，20×7年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股A公司股票从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

　　第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%;第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%;第三年又有15名职员离开。

　　1.费用和资本公积计算过程见表：

　　单位：元

　　2.账务处理：

　　(1)20×7年1月1日

　　授予日不做处理。

　　(2)20×7年12月31日

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　 80 000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　 80 000

　　(3)20×8年12月31日

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　 90 000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　 90 000

　　(4)20×9年12月31日

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　 62 500

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　 62 500

　　(5)假设全部155名职员都在2×10年12月31日行权，A公司股份面值为1元：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　62 000

　　资本公积——其他资本公积　　　　　 232 500

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　15 500

　　资本公积——股本溢价　　　　　 279 000

　　【例3-15】(附非市场业绩条件的权益结算股份支付)

　　20×7年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%;第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%;第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在20×7年1月1日的公允价值为24元。

　　20×7年12月31日，企业净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，企业预计20×8年将以同样速度增长，因此预计将于20×8年12月31日可行权。另外，企业预计20×8年12月31日又将有8名管理人员离开企业。

　　20×8年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。20×8年实际有10名管理人员离开。A公司预计20×9年将保持快速增长，20×9年12月31日有望达到行权条件。另外，预计20×9年将有12名管理人员离开企业。

　　20×9年12月31日，企业净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。

　　1.费用和资本公积计算过程如表所示。

　　单位：元

　　2.账务处理：

　　(1)20×7年1月1日：

　　授予日不做账务处理。

　　(2)20×7年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　 100 800

　　贷：资本公积——其他资本公积　　 100 800

　　(3)20×8年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　11 200

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　11 200

　　(4)20×9年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　 65 600

　　贷：资本公积——其他资本公积　　 65 600

　　(三)以现金结算的股份支付的会计处理

　　1.授予日

　　除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。

　　2.等待期内的每个资产负债表日

　　企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债。

　　当可行权权益工具数量与以前估计不同或其后续公允价值变动，应按照企业承担负债的公允价值金额调整成本费用和应付职工薪酬。

　　账务处理如下：

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬——股份支付

　　3.可行权日之后

　　可行权日之后不再确认成本费用，但是负债公允价值的变动应当计入公允价值变动损益。

　　账务处理如下：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：应付职工薪酬——股份支付

　　4.行权日

　　行权时的账务处理：

　　借：应付职工薪酬——股份支付

　　贷：银行存款

　　【例3-16】(现金结算的股份支付)

　　2008年初，昌盛公司为其200名管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从2008年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2012年12月31日之前行使。昌盛公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表所示：

　　第一年有20名职员离开昌盛公司，昌盛公司估计三年中还将有15名职员离开;第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开;第三年又有15名职员离开。第三年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。

　　要求:

　　(1)计算各年度的当期费用;

　　(2)编制相关的会计分录。

　　1.费用和负债的计算过程见表：

　　单位：元

　　其中：

　　(1)计算得(3)，(2)计算得(4);

　　当期(3)-前一期(3)+当期(4)=当期(5)

　　2.账务处理：

　　(1)2008年12月31日

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　154 000

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　154 000

　　(2)2009年12月31日

　　借：管理费用　　　　　　　　　　166 000

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　166 000

　　(3)2010年12月31日

　　借：管理费用　　　　　　　　　　210 000

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　210 000

　　借：应付职工薪酬——股份支付　　224 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　224 000

　　(4)2011年12月31日

　　借：公允价值变动损益　　　　　　41 000

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　41 000

　　借：应付职工薪酬——股份支付　200 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　200 000

　　(5)2012年12月31日

　　借：公允价值变动损益　　　　　28 000

　　贷：应付职工薪酬——股份支付　28 000

　　借：应付职工薪酬——股份支付 175 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　 175 000

　　【总结】

　　(四)回购股份进行职工期权激励

　　企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：

　　(1)回购股份

　　企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

　　借：库存股 (回购股份的全部支出)

　　贷：银行存款

　　(2)确认成本费用

　　按照股份支付准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　(3)职工行权

　　企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积(其他资本公积)累计金额，同时，按照其差额调整资本公积(股本溢价)。

　　借：银行存款

　　资本公积——其他资本公积 (等待期内资本公积中累计确认的金额)

　　贷：库存股 (回购的库存股成本)

　　资本公积——股本溢价 (差额)

　　【例3-5】20×6年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司(以下简称“甲公司”与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：

　　①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%;

　　②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自20×9年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。

　　20×6年至20×9年，甲公司与股票期权有关的资料如下：

　　(1)20×6年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4 025万元，作为库存股待行权时使用。

　　(2)20×6年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%;每股股票期权的公允价值为16元。

　　(3)20×7年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%;每股股票期权的公允价值为18元。

　　(4)20×8年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元。

　　(5)20×9年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2 400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。

　　要求：

　　(1)编制甲公司回购本公司股票时的相关会计分录。

　　(2)计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。

　　(3)编制甲公司高级管理人员行权时的相关会计分录。

　　(1)编制甲公司回购本公司股票时会计分录。

　　借：库存股　　　　　　 4 025

　　贷：银行存款　　　　　 4 025

　　(2)计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。

　　20×6年应确认的当期费用=(50-1-1)×10万股×15×1/3=2 400(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　 2 400

　　贷：资本公积——其他资本公积　　 2 400

　　20×7年应确认的当期费用=(50-1-2)×10×15×2/3-2 400=2 300(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　 2 300

　　贷：资本公积——其他资本公积　　 2 300

　　20×8年应确认的当期费用=(50-1-1)×10×15-2 400-2 300=2 500(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　 2 500

　　贷：资本公积——其他资本公积　　 2 500

　　(3)编制甲公司高级管理人员行权时相关会计分录。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 (48×5×10)2 400

　　资本公积——其他资本公积 (2 400+2 300+2 500)7 200

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　(4 025×480/500)3 864

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　5 736

　　(五)条款和条件的修改

　　通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。

　　例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。

　　此外，为了得到更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格或股票期权数量。但应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定。《上市公司股权激励管理办法(试行)》对此做出了严格的限定，必须按照批准股份支付计划的原则和方式进行调整。

　　在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件(除市场条件外)而无法可行权。

　　(1)条款和条件的有利修改(是指对职工是否有利)

　　企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：

　　第一，如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。

　　如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。

　　【例】A公司为一上市公司。2009年1月1日，公司向其20名管理人员每人授予10万股股票期权，这些职员从2009年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买10万股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

　　①第一年末(2009年末)有2名职员离开A公司，A公司估计未来有2名职员离开;

　　借：管理费用　　　　　　 800【(20-2-2)×10×15×1/3】

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　 　　　　800

　　②第二年末(2010年末)又有1名职员离开公司，公司将估计未来没有人员离开公司。假定公司2010年12月31日修改授予日的公允价值为18元。

　　借：管理费用　1　240【(20-2-1-0)×10×18×2/3-800】

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　 1 240

　　如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。

　　第二，如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

　　如果修改发生在等待期内，在确认修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括增加的权益工具的公允价值。

　　【例】接上例，假定公司授予日的公允价值为15元，2010年12月31日由原授予10万股股票期权修改为16万股。

　　①第一年末(2009年末)有2名职员离开A公司，A公司估计未来有2名职员离开;

　　借：管理费用　　 　　　800【(20-2-2)×10×15×1/3】

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　800

　　②第二年末(2010年末)又有1名职员离开公司，公司将估计未来没有人员离开公司。

　　借：管理费用 1 920【(20-2-1-0)×16×15×2/3-800】

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　1 920

　　第三，如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件(而非市场条件)，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

　　(2)条款和条件的不利修改(了解)

　　如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：

　　第一，如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。

　　第二，如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

　　第三，如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件(非市场条件)，企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。

　　(3)取消或结算(了解)

　　如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具(因未满足可行权条件而被取消的除外)，企业应当：

　　第一，将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

　　第二，在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

　　第三，如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具的净公允价值是指，其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项。如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。

　　企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

　　(六)企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理

　　《企业会计准则解释第4号》规定，企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

　　(1)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

　　结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

　　(2)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;

　　接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

　　【案例】(2010年)南方公司是一家国有控股的A股上市公司，主要从事网络通信产品的研究、设计、生产、销售，并提供相关后续服务。2009年1月1日，为巩固公司核心团队，增强公司凝聚力和可持续发展能力，使公司员工分享公司发展成果，南方公司决定实施股权激励计划。为此，该公司管理层就股权激励计划专门开会进行研究，甲、乙、丙、丁在会上分别作了发言。主要内容如下：

　　甲：公司作为上市公司，不存在证券监管部门规定的不得实行股权激励计划的情形。同时，公司作为国有控股的境内上市公司实施股权激励，也符合国有资产管理部门和财政部门的规定。国内同行业已有实施股权激励的先例且效果很好。因此，公司具备实施股权激励计划的条件。

　　乙：公司上市只有3年时间，目前处于发展扩张期，适合采用限制性股票激励方式;激励对象应当包括董事(含独立董事)、监事、总经理、副总经理、财务总监等高级管理人员，不需包括掌握核心技术的业务骨干;在激励计划中应当规定激励对象获授股票的业绩条件和禁售期限。

　　丙：公司属于高风险高回报的高科技企业，留住人才应当是实施股权激励的主要目的，适合采用股票期权激励方式;股票期权的授予价格不应当低于下列价格的较高者：(1)股权激励计划草案摘要公布前一个交易日的公司标的股票收盘价;(2)股权激励计划草案摘要公布前30个交易日内的公司标的股票平均收盘价。

　　丁：股权激励的方式主要有股票期权、限制性股票、股票增值权、虚拟股票、业绩股票等方式，公司应当针对不同的股权激励方式，分别作为权益结算的股份支付和现金结算的股份支付进行会计处理。股票期权、限制性股票、虚拟股票应当作为权益结算的股份支付进行会计处理;股票增值权、业绩股票应当作为现金结算的股份支付进行会计处理。

　　假定不考虑其他有关因素。

　　要求：

　　根据上述资料，逐项判断南方公司管理层甲、乙、丙、丁发言中的观点是否存在不当之处;存在不当之处的，请分别指出不当之处，并逐项说明理由。

　　1.甲的发言不存在不当之处。

　　2.乙的发言存在不当之处。

　　(1)不当之处：采用限制性股票激励方式。

　　理由：南方公司处于扩张期适合采用股票期权激励方式。

　　或：限制性股票激励方式适用于成熟型企业或对资金投入要求不是非常高的企业。

　　(2)不当之处：激励对象包括独立董事和监事。

　　理由：独立董事作为股东利益代表，其职责在于监督管理层规范经营;国有控股上市公司的监事暂不纳入激励对象。

　　(3)不当之处：激励对象不包括掌握核心技术的业务骨干。

　　理由：南方公司属于高风险高回报的高科技企业，掌握核心技术的业务骨干在南方公司的发展过程中起关键作用。

　　3.丙的发言不存在不当之处。

　　4.丁的发言存在不当之处。

　　不当之处：虚拟股票作为权益结算的股份支付进行会计处理。

　　理由：采用虚拟股票激励方式，激励对象可以根据被授予虚拟股票的数量参与公司分红并享受股价升值收益。

　　或：虚拟股票本质上是奖金延期支付，其资金来源于公司的奖励基金。

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