第五章 金融资产转移
考点四：金融资产转移的会计处理
本考点主要讲解两个大的问题，第一是金融资产转移的确认，第二是金融资产转移的计量。本考点是本章的重点和难点。
一、金融资产转移的确认
金融资产转移的核心问题是要不要对金融资产做终止确认的处理，即要不要注销掉该资产。
(一)终止确认的金融资产转移
满足下列两个条件之一的金融资产转移，即可以终止确认转移的金融资产。
1.企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。
企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。如果企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。
比如：企业将持有至到期投资或者可供出售金融资产、交易性金融资产甚至是贷款全部卖掉，已经收到全部价款，转移资产与企业再无关系，这是最典型的转移所有的风险和报酬，此时应适用《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》进行核算，即处置该金融资产。
2.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。
“既没有转移也没有保留”说白了就是“金融资产转移了但是仍与转移方有一定的联系，即转移方还保留了一部分”，“放弃了对该金融资产控制”是说实质重于形式，实质上已经放弃了控制权，尽管还与转出方有一定的联系，也是要终止确认该转移的金融资产的。
判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售所转移金融资产的能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业(转出方)已放弃对该金融资产的控制，从而应当终止确认所转移的金融资产。
转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置该金融资产，也不表明转入方有实际能力，不能判断转出方已放弃了对所转移金融资产的控制。
存在下列情形之一的，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，应当终止确认所转移的金融资产：
(1)企业以不附追索权方式出售金融资产。
(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购。
(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。
【分析提示】这里大纲上的说法有些片面，这里只要是重大价外期权就可以终止确认，而不论是看跌期权还是看涨期权。比如A公司将持有的C公司的股票2 000股出售给B公司，同时与B公司签订了未来一年后以每股10元回购的期权，若是预计1年后该股票的价值是每股5元，则对于A公司来说就是重大价外的看涨期权，到期不会行使该权利，所以A公司处置的金融资产应该终止确认。
承上例，若是A公司出售给B公司后，B公司与A公司签订了一份未来一年后以每股10元出售给A公司的期权，假定未来一年后股票市价是每股15元，则对于A公司来说是重大价外的看跌期权，B公司到期肯定是不出售给A公司的，所以A公司处置的金融资产可以终止确认。
也就是说重大价内期权，风险和报酬没有转移;重大价外期权，风险和报酬几乎全部转移。
(二)不终止确认的金融资产转移
1.企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。
也就是说金融资产转移不能终止确认的话，说明就是一种融资行为，就要将收到的价款确认为负债。
2.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。所确认的相关金融资产和金融负债应当充分反映保留的权利和承担的义务。
以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：
(1)采用附追索权方式出售金融资产。
(2)将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿。
(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购。
(4)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权)。此时可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，不应当终止确认该金融资产。
二、金融资产转移的计量
金融资产转移的计量涉及到下面三个方面：
1.满足终止条件的金融资产转移计量;
2.不满足终止条件的金融资产转移计量;
3.继续涉入的金融资产转移计量。
(一)满足终止确认条件的金融资产转移
满足终止确认条件的金融资产转移，分为满足终止确认条件的金融资产整体转移和满足终止确认条件的金融资产部分转移。
1.金融资产整体转移满足终止确认条件
金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：
(1)所转移金融资产的账面价值;
(2)因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。
金融资产整体转移形成的损益=因转移收到的对价-所转移金融资产账面价值+原直接计入所有者(或-)权益的公允价值变动累计利得(或损失)。
【例题3】20×7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，20×6年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于20×6年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%(等于实际利率)，按年支付利息。
根据上述资料可以判断，甲公司持有的该笔债券划分为可供出售金融资产，按照规定应当以公允价值计量，并且公允价值的变动应计入所有者权益。
出售该笔债券时，首先应确定出售日该笔债券的账面价值。根据例子所述情况，资产负债表日(即20×6年12月31日)该债券的公允价值为310万元，因此出售日该债券账面价值为310万元，即“可供出售金融资产”账户余额为310万元。
其次，应确定已计入所有者权益的公允价值变动额。按照规定，企业按期计提利息时，应当借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，同时，按其差额，贷记或借记“可供出售金融资产——利息调整”科目。资产负债表日可供出售金融资产公允价值高于其账面余额的差额，应当借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目;反之作相反会计分录。
经计算，20×6年12月31日甲公司应确认应收利息和投资收益18(300×6%)万元。同时，该债券以公允价值计量，公允价值变动额应当计入资本公积。因此，原直接计入所有者权益的利得为10(310-300)万元。
最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算公式计算，出售该债券形成的收益为30(330-310+10)万元。
甲公司出售该债券业务应作如下会计分录：
借：银行存款 3 300 000
贷：可供出售金融资产 3 100 000
投资收益 200 000
同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出
借：资本公积——其他资本公积 100 000
贷：投资收益 100 000
【例题4】沿用【例题3】，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为20×7年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值(时间价值)为10万元。假定预计行权日该债券的公允价值为300万元。其他条件不变。
本例中，由于期权的行权价(400万元)大于行权日债券的公允价值(300万元)，因此，该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。但同时，由于签订了看涨期权合约，获得了一项新的资产，应当按照在转让日的公允价值(10万元)确认该期权。
甲公司出售该债券业务应做作如下会计分录：
借：银行存款 3 300 000
衍生工具——看涨期权 100 000
贷：可供出售金融资产 3 100 000
投资收益 300 000
借：资本公积 100 000
贷：投资收益 100 000
2.金融资产部分转移满足终止确认条件
(1)终止确认部分的账面价值;
(2)终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。
原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。
【例题5】A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为1 100 000元，账面价值为1 000 000元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向A银行追索。不考虑其他相关因素。
A商业银行应作如下会计处理：
『分析提示』
(1)判断应否终止确认
由于A银行将贷款的一定比例转移给B银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由A银行承担，A银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。
(2)计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值
由于A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行，根据例子所述情况，A银行应确认此项出售所收到的价款为990 000(1 100 000×90%)元，保留的受益权为110 000(1 100 000-990 000)元。
(3)将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊
由于所转移贷款整体的账面价值为1 000 000元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为990 000元和110 000元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊，见表5-2。
表5-2 单位：元
| 各自公允价值 | 占整体公允价值的百分比 | 分摊后的账面价值 |
已转移部分 | 990 000 | 90% | 900 000 |
未转移部分 | 110 000 | 10% | 100 000 |
合计 | 1 100 000 | 100% | 1 000 000 |
(4)此项转移应确认的损益
A银行应确认的转移收益=990 000-900 000=90 000(元)
(5)A银行应作如下会计分录：
借：存放中央银行款项/存放同业 990 000
贷：贷款 900 000
其他业务收入 90 000
(二)不满足终止确认条件的金融资产转移
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
【例题6】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
甲企业的账务处理如下：
(1)销售实现时：
借：应收票据 234 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000
(2)3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行：
借：银行存款 234 000
贷：应收票据 234 000
(3)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债(短期借款)。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业有关账务处理如下：
借：银行存款 231 660
短期借款——利息调整 2 340
贷：短期借款——成本 234 000
贴现息2 340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用。实务处理中，贴现息金额较小时，也可以直接计入财务费用。
【例题7】20×7年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200 000元，年利率为3.5%。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为201 750元。20×7年7月1日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小。
甲公司应作如下会计处理:
(1)判断应否终止确认
由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应将该笔国债购回，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。
(2)20×7年4月1日，甲公司出售该笔国债时
借：银行存款 200 000
贷：卖出回购金融资产款(负债类科目) 200 000
(3)资产负债表日确认利息费用时
20×7年6月30日，甲公司应按实际利率计算确定卖出回购国债的利息费用，由于该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司可以以合同利率计算确定利息费用。
卖出回购国债的利息费用=200 000×3.5%×3/12=1 750(元)
借：利息支出 1 750
贷：应付利息 1 750
(4)20×7年7月1日，甲公司回购时
借：卖出回购金融资产款 200 000
应付利息 1 750
贷：银行存款 201 750
【例题8】辅导书P246【案例5-2】
长城公司为一家在深圳证券交易所挂牌交易的金融类上市公司。长城公司在2×10年度发生如下金融资产转移业务：
(1)2×10年1月10，长城公司与中国建设银行深圳支行签订一笔贷款转让协议，由长城公司将其本金为1 000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给中国建设银行深圳支行，售价为1 000万元。双方约定，由长城公司为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部队由中国建设银行深圳支行承担。金融资产转移日，该笔贷款(包括担保)的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价值为100万元。长城公司没有保留对该笔贷款的管理服务权。
(2)2×10年3月10日，长城公司将持有的西门公司发行的5年期公司债券出售给长江公司，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为2×10年12月31日，行权价为400万元.长城公司支付期权费l0万元。假定预计行权日该债券的公允价值为500万元。
(3)2×10年7月20日，长城公司将某项账面余额为5 000万元的应收账款(已计提坏账准备200万元)转让给华夏投资银行，转让价格为当日公允价值3 750万元;同时与华夏投资银行签订了应收账款的回购协议，双方约定3个月后长城公司有优先回购选择权，回购价为该应收账款的市场价格。同日，华夏投资银行按协议支付了3 750万元。该应收账款2×10年12月31日的预计未来现金流量现值为3 600万元。
(4)2×10年8月1日，长城公司将其持有的一笔国债出售给黄河公司，售价为200万元，该债券年利率为3.5%。同时，长城公司与黄河公司签订了一项回购协议，协议规定3个月后由长城公司将该笔国债购回，回购价为202万元。2×10年11月1日，长城公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小。
要求：
根据上述资料，逐一分析、判断长城公司上述金融资产转移的业务是否满足终止 确认条件，并说明理由。
(1)不符合终止确认条件。
理由：长城公司由于既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，也未放弃对其控制，而且因为贷款没有活跃的市场，中国建设银行深圳支行不具备出售该笔贷款的“实际能力”，导致长城公司也未放弃对该笔贷款的控制，所以，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。
(2)不符合终止确认条件。
理由：由于期权的行权价(400万元)小于行权日债券的预计公允价值(500万元)，因此，该看涨期权属于重大价内期权，即长城公司在行权日将重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬尚未全部转移给长江公司，长城公司不应当终止确认该债券。
(3)符合终止确认条件。
理由：通过企业与购买方华夏银行之间签订的协议，企业按一定价格出售了一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。在回购等待期内，该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担;如果升值，其收益由购买方享有。因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。因此，应当终止确认该金融资产。同样，企业在金融资产转移后只保留了优先按照公允价值回购该金融资产的权利的(在转入方出售该金融资产的情况下)，也应当终止确认所转移的金融资产。
(4)不符合终止确认条件。
理由：由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后长城公司应将该笔国债购回，回购价固定，因此可以判断，该笔国债所有权上几乎所有的风险和报酬没有转移给黄河公司，长城公司不应终止确认该笔国债。
编者推荐：
更多高级会计师考试信息请关注读书人网(http://www.reader8.net)
高级会计师频道http://www.reader8.net/exam/gjkj/