第二章　金融资产

　　●近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2011年2分，2010年约5分;2009年15分。

　　●重点难点归纳：交易性金融资产;持有至到期投资;可供出售金融资产;金融资产减值;金融资产转移。

　　●主要内容讲解

　　第一节　金融资产的定义和分类

　　●定义：金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

　　注意：本章不包括货币资金及长期股权投资。

　　●分类：企业在初始确认时就应按照管理者的意图、风险管理上的要求和资产的性质，将资产分为以下四类：

　　(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;

　　(2)持有至到期投资;

　　(3)贷款和应收款项;

　　(4)可供出售金融资产。

　　●要求：

　　上述分类一经确定，不应随意变更。

　　第一类金融资产和后面的三类不能够相互重分类;后面的三类之间也不能随意重分类。

　　后面三类金融资产之间可以重分类，但是是有要求的。比如持有至到期投资，在符合条件的情况下，可以重分类为可供出售金融资产;可供出售金融资产也可以重分类为持有至到期投资，但是要符合一定的条件。

　　第二节　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　一、内容

　　1.交易性金融资产;

　　2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　第二个内容名称很长，不便于单独设置账户，所以也通过“交易性金融资产”科目核算。

　　1.交易性金融资产

　　满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：

　　(1)取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如以赚取差价为目的购入的股票、债券、基金等。

　　(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

　　(3)属于衍生工具。但是，被指定为有效套期关系中的衍生工具除外。

　　注意：有效套期中的衍生工具初始确认后，其公允价值变动应根据其对应的套期关系(即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期)不同，采用相应的方法进行处理;适用《企业会计准则第24号—套期保值》

　　2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　只有在满足下列条件之一时，才能作相应的指定：

　　(1)该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。

　　(2)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。

　　注意：

　　不能随意将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　二、核算

　　1.初始计量

　　(1)按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益(记入“投资收益”科目的借方)。

　　交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。

　　注意：四类金融资产中，只有第一类金融资产的交易费用是计入当期损益的，后面三类都是要计入其自身的入账价值。

　　(2)支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目(分别记入“应收股利”和“应收利息”科目)。

　　相关分录：

　　借：交易性金融资产——成本 (公允价值)

　　应收股利或应收利息 (买价中所含的现金股利或已到付息期尚未领取的利息)

　　投资收益 (交易费用)

　　贷：银行存款等 (实际支付的金额)

　　2.后续计量

　　(1)在持有期间取得的现金股利或利息，应当确认为投资收益。

　　借：应收股利或应收利息

　　贷：投资收益

　　(2)资产负债表日，按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益

　　或相反。

　　(3)处置金融资产时，售价与账面价值之间的差额确认为投资收益;同时调整公允价值变动损益。

　　借：银行存款(实际收到的金额)

　　贷：交易性金融资产——成本

　　——公允价值变动

　　投资收益(差额，或借方)

　　同时， 将原计入“公允价值变动损益”科目的累计公允价值变动额转出：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：投资收益

　　或相反。

　　注意：该笔分录的目的是将未实现的持有期间的损益转为已实现的损益，该笔分录只是影响了投资收益的金额，对企业的利润总额没有影响。

　　【例题1单项选择题】对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，下列有关业务中，不应贷记“投资收益”的是(　)。

　　A.收到持有期间获得的现金股利

　　B.收到持有期间获得的债券利息

　　C.资产负债表日，持有的股票市价大于其账面价值

　　D.企业转让交易性金融资产收到的价款大于其账面价值的差额

　　『正确答案』C

　　『答案解析』选项C，属于交易性金融资产的公允价值变动，应计入“公允价值变动损益”科目。

　　【例题2单项选择题】某股份有限公司于2010年3月30日，以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股，划分为交易性金融资产，购买该股票支付手续费等10万元。5月22日，收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利。12月31日该股票的市价为每股11元。2010年12月31日该交易性金融资产的账面价值为(　)。

　　A.550万元

　　B.575万元

　　C.585万元

　　D.610万元

　　『正确答案』A

　　『答案解析』2010年12月31日的账面价值=50×11=550(万元)，具体相关分录如下：

　　2010年3月30日，购入股票时：

　　借：交易性金融资产——成本　　　　600

　　投资收益　　　　　　　　　　　 10

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　610

　　2010年5月22日，发放现金股利时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 25

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　 25

　　2010年12月31日

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　 50

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 50

　　综上，2010年12月31日的账面价值=600-50=550(万元)。

　　【例题3单项选择题】20×1年初，甲公司购买了一项公司债券，该债券票面价值为1 500万元，票面利率为3%。剩余年限为5年，划分为交易性金融资产，公允价值为1 200万元，交易费用为10万元，该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金1 500万元。20×1年末按票面利率3%收到利息。20×1年末将债券出售，价款为1 400万元，则交易性金融资产影响20×1年投资损益的金额为(　)。

　　A.200万元

　　B.235万元

　　C.245万元

　　D.135万元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』

　　借：交易性金融资产——成本　1 200

　　投资收益　　　　　　　　　 10

　　贷：银行存款　　　　　　　　1 210

　　借：银行存款　　　　45(1 500×3%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　 45

　　借：银行存款　　　　　　　　1 400

　　贷：交易性金融资产——成本　1 200

　　投资收益　　　　　　　　　200

　　所以，交易性金融资产影响20×1年投资损益的金额为235(-10+45+200)万元。

　　【例题4计算分析题】甲上市公司按季计提利息。2010年有关业务如下：

　　(1)1月1日以短期获利为目的从二级市场购入乙公司2009年1月1日发行的一批债券，面值总额为100万元，利率为6%，3年期，每半年付息一次。取得时公允价值为115万元，其中包含已到付息期但尚未领取的2009年下半年的利息3万元，另支付交易费用2万元。款项均以银行存款支付。

　　『正确答案』

　　借：交易性金融资产——成本　　　　　112

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　3

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　2

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　117

　　(2)1月10日收到2009年下半年的利息3万元

　　『正确答案』

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　3

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　3

　　(3)3月31日，该债券公允价值为122万元

　　『正确答案』

　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　10(122-112)

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　10

　　(4)3月31日，按债券票面利率计算利息

　　『正确答案』

　　借：应收利息　　　　　　　　1.5(100×6%×3/12)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　1.5

　　(5)6月30日，该债券公允价值为98万元。

　　『正确答案』

　　借：公允价值变动损益　　　　24(122-98)

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　 24

　　(6)6月30日，按债券票面利率计算利息

　　『正确答案』

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　1.5

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　1.5

　　(7)7月10日收到2010年上半年的利息3万元

　　『正确答案』

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　3

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　3

　　(8)8月1日，将该债券全部处置，实际收到价款120万元，其中包含1个月的利息。

　　『正确答案』

　　借：应收利息　　　　　　0.5(100×6%×1/12)

　　贷：投资收益　　　　　　　0.5

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　120

　　交易性金融资产——公允价值变动　 14(24-10)

　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　112

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　0.5

　　投资收益　　　　　　　　　　　 　21.5

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　14

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　 14

　　第三节　持有至到期投资

　　一、内容

　　定义：持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

　　特征：从以上定义归纳出三个方面：

　　1.回收的金额是固定或是可以确定的，到期日是明确的

　　这一点将股权投资排除在外，因为股权投资是没有明确的到期日，回收的金额也是不确定的，所以持有至到期投资一定是债券投资。

　　2.有明确的意图和能力持有至到期

　　3.非衍生的金融资产

　　对于衍生工具，如果属于套期保值，执行的是套期保值会计准则;如果是投机的，则应划分为交易性金融资产。由此，持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都是非衍生金融资产。

　　注意一：企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：

　　1.初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产;

　　2.初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产;

　　3.符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。

　　注意二：存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期：

　　1.持有该金融资产的期限不确定。

　　比如企业从债券市场购入了五年期的债券，债券的期限虽然是五年，但是企业并不想持有到五年以后，这就意味着企业持有的期限是不确定的，企业随时都有可能将债券对外出售，这种情况下就不能划分为持有至到期投资。

　　2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。

　　也就是说当市场上出现对企业不利的情况时，企业会将债券对外出售，也就表明企业没有意图持有至到期。

　　※但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外，比如金融危机引起的金融资产出售。

　　3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

　　4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

　　※对于发行方可以赎回的债务工具，投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。

　　注意三：存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

　　1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

　　也就是说企业现在的资金状况不支持其将债券持有至到期，持有至到期投资是要占用资金的，如果企业资金不足，可能就会将持有至到期投资变现来弥补其他方面的资金需要，这就表明企业没有能力持有至到期。

　　2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

　　3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

　　企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

　　注意四：企业在初始取得债券投资的时候符合持有至到期投资的定义、要求，但是在持有过程中出现了一些变化，比如卖掉一部分或者将一部分进行了重分类，如果出售的部分或者是重分类的部分占持有至到期投资总额的比例较大，那么剩余的持有至到期投资就应该重分类为可供出售金融资产，这个比较大的比例，实务或是考试中通常指的是10%。

　　比如1 000万的持有至到期投资，卖掉了100万，达到了10%，那么剩余的900万就要重分类为可供出售金融资产。

　　重分类时，可供出售金融资产按照公允价值来计量，结转的持有至到期投资是其摊余成本，公允价值和摊余成本之间可能有差额，这个差额一律计入“资本公积——其他资本公积”科目，不管公允价值是高于摊余成本还是低于摊余成本。

　　※但是，下列情况例外(即不需要重分类)：

　　1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

　　2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。

　　3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。包括：

　　(1)因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售;

　　(2)因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售;

　　(3)因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售;

　　(4)因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售;

　　(5)因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重.将持有至到期投资予以出售。

　　二、核算

　　1.初始计量：三个要点

　　(1)持有至到期投资初始确认时，应当按公允价值计量，相关交易费用计入初始确认金额。

　　持有至到期投资有三个明细账，即“成本”、“利息调整”和“应计利息”。

　　通常情况下，初始计量涉及到的主要是“成本”和“利息调整”这两个明细账，“成本”明细中始终登记的是面值，支付的银行存款是为取得投资发生的对价，包括支付的交易费用，两者的差额倒挤计入“持有至到期投资——利息调整”科目。

　　由此，可以看出，交易费用是倒挤计入了“持有至到期投资——利息调整”科目，实际上就是计入了持有至到期投资的初始入账金额。

　　(2)实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目(应收利息)。

　　借：持有至到期投资——成本(面值)

　　——利息调整(差额)

　　应收利息(支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息)

　　贷：银行存款等 (实际支付的金额)

　　●假设一项债券，其面值100万，买价为85万(其中5万为已到期未领取的利息)，另支付交易费用3万。

　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　100

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　5

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 　　88

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　 17

　　收取利息时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　5

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　5

　　(3)持有至到期投资初始确认时，应当计算确认其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

　　实际利率——是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

　　◆在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。

　　金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。

　　2.后续计量：两个要点

　　(1)企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。

　　◆实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

　　◆实际利率法：实际利率法——是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

　　◆摊余成本 ：是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

　　①扣除已收回的本金;

　　②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

　　这个实际上指的就是利息调整的摊销，也就是投资收益(期初摊余成本×实际利率)与应收利息(债券面值×票面利率，即现金流入)之间的差额。

　　③扣除已发生的减值损失。

　　期末摊余成本的计算用公式表示如下：

　　◆期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-现金流入(实收利息)-已收回的本金-已发生的减值损失

　　◆其中：

　　投资收益=期初摊余成本×实际利率

　　现金流入(实收利息)=债券面值×票面利率;若债券为到期一次还本付息债券，则各期现金流入为零(最后一期除外)。

　　摊余成本的计算过程就是“投资收益”、“应收利息”(或“持有至到期投资—应计利息”)及“持有至到期投资—利息调整”各个账户期末的处理过程。

　　◆期末会计处理相关分录：

　　①持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：

　　借：应收利息(债券面值×票面利率)

　　借(或贷)：持有至到期投资——利息调整(差额)

　　贷：投资收益(期初摊余成本×实际利率)

　　②持有至到期投资为一次还本付息债券投资：

　　借：持有至到期投资——应计利息(债券面值×票面利率)

　　借(或贷)：持有至到期投资——利息调整(差额)

　　贷：投资收益(期初摊余成本×实际利率)

　　(2)处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　借：银行存款 (实际收到的价款)

　　持有至到期投资减值准备(已计提的减值准备)

　　贷：持有至到期投资——成本(账面余额)

　　——利息调整(或借方)(账面余额)

　　——应计利息(账面余额)

　　贷(或借)：投资收益 (差额)

　　注意：中途处置金额较大且不属于例外情况时，剩余部分要重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，分录为

　　借：可供出售金融资产(重分类日的公允价值)

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资——成本

　　——利息调整(或借方)

　　——应计利息

　　贷(或借)：资本公积——其他资本公积

　　重分类后，在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。

　　例如，某企业在2012年5月将某项持有至到期投资出售了一部分，且金额较大，那么该企业应当将剩余的全部持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，而且在2013年和2014年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。直至2015年，企业才可以将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资或者将新取得的债券投资划分为持有至到期投资。

　　重分类日，产生的资本公积——其他资本公积，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

　　【例题1计算分析题】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款l 000元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。

　　XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：

　　设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：

　　59×(1十r) -1+59 ×(1+r)-2+59×(1+r)-3+59×(1+r)-4+(59+1 250)×(1+r)-5=1 000(元)

　　采用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表2—1。

　　表1　　　　　　金额单位：元

　　*数字四舍五入取整;

　　**数字考虑了计算过程中出现的尾差。

　　根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：

　　(1)20×0年1月1日，购入债券：

　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　1 250

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　l 000

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　250

　　(2)20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 59

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　 41

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　l00

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 59

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 59

　　(3)20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 59

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　 45

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　l04

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 59

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 59

　　(4)20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 59

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　 50

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　l09

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 59

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 59

　　(5)20×3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 59

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　 55

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　ll4

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 59

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 59

　　(6)20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 59

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　 59

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　ll8

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 59

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 59

　　借：银行存款等　　　　　　　　　　　　1 250

　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　1 250

　　假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半(625元)将会在该年末收回，而其余

　　的一半本金将于20×4末付清。

　　此时，XYZ公司应当调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益，调整时采用最初确定的实际利率。

　　『正确答案』

　　据此，调整上述表中相关数据后如表2所示。

　　表2 金额单位：元

　　*1139=684×(1+10%)-1+30×(1+10%)-2+655×(1+10%)-3(四舍五入)

　　**114=1138×10%(四舍五入)

　　***30=625×4.72%(四舍五入)

　　根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：

　　(1)20×2年1月1日，调整期初摊余成本：

　　借：持有至到期投资—利息调整　 53

　　贷：投资收益　　　　　　　　　 53

　　注：53=1139-1086

　　(2)20×2年12月31日，确认实际利息收入，收到票面利息等：

　　借：应收利息　　　　　　　　　 59

　　持有至到期投资—利息调整　 55

　　贷：投资收益　　　　　　　　　114

　　借：银行存款　　　　　　　　　 59

　　贷：应收利息　　　　　　　　　 59

　　借：银行存款　　　　　　　　　625

　　贷：持有至到期投资—成本　　　625

　　(3)20×3年12月31日，确认实际利息，收到票面利息等

　　借：应收利息　　　　　　　　　 30

　　持有至到期投资—利息调整　 27

　　贷：投资收益　　　　　　　　　 57

　　借：银行存款　　　　　　　　　 30

　　贷：应收利息　　　　　　　　　 30

　　(4)20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：

　　借：应收利息　　　　　　　　　 30

　　持有至到期投资—利息调整　 30

　　贷：投资收益　　　　　　　　　 60

　　借：银行存款　　　　　　　　　 30

　　贷：应收利息　　　　　　　　　 30

　　借：银行存款等　　　　　　　　625

　　贷：持有至到期投资—成本　　　625

　　假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：

　　(59+59+59+59+59+1 250)×(1+r)-5=1 000(元)，由此得出 r≈9.05%。

　　『正确答案』

　　据此，调整上述表中相关数据后如表3所示。

　　表3　　　　　　　　　　　　金额单位：元

　　*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。

　　根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下

　　(1)20×0年1月1日，购入债券：

　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　1 250

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　250

　　(2)20×0年12月31日，确认实际利息收入：

　　借：持有至到期投资——应计利息　　　　　　　59

　　——利息调整　　　　　　31.5

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 90.5

　　(3)20×1年12月31日，确认实际利息收入：

　　借：持有至到期投资——应计利息　　　　　　　59

　　——利息调整　　　　　 39.69

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　98.69

　　(4)20×2年12月31日：

　　借：持有至到期投资——应计利息　　　　　　　59

　　——利息调整　　　　　 48.62

　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　107.62

　　(5)20×3年12月31日，确认实际利息：

　　借：持有至到期投资——应计利息　　　　　　　59

　　——利息调整　　　　　 58.36

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　117.36

　　(6)20×4年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：

　　借：持有至到期投资——应计利息　　　　　　　59

　　——利息调整　　　　　 71.83

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　130.83

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 1 545

　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　 1 250

　　——应计利息　　　　　　 295

　　【例题2单项选择题】企业将持有至到期投资部分出售，应将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。在重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额，应计入的会计科目是(　)。

　　A.公允价值变动损益

　　B.投资收益

　　C.营业外收入

　　D.资本公积

　　『正确答案』D

　　【例题3单项选择题】某股份有限公司于2010年4月1日购入面值为1 000万元的3年期债券并划分为持有至到期投资，实际支付的价款为1 100万元，其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息50万元，另支付相关税费5万元。该项债券投资的初始入账金额为(　)。

　　A.1 105万元

　　B.1 100万元

　　C.1 055万元

　　D.1 000万元

　　『正确答案』C

　　『答案解析』初始入账金额=1 100-50+5=1 055(万元)，具体分录为

　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　1 000

　　——利息调整　　　　　 55

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　 50

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 105

　　【例题4单项选择题】20×9年1月1日，甲公司购买一项债券，剩余年限为5年，划分为持有至到期投资，买价为90万元，交易费用为5万元;每年年末按票面利率可收得固定利息4万元，债券在第5年末兑付可得到本金110万元，不得提前兑付。债券实际利率为6.96%。该债券2×10年末的摊余成本为(　)。

　　A.94.68万元

　　B.97.61万元

　　C.92.26万元

　　D.100.40万元

　　『正确答案』D

　　『答案解析』20×9年1月1日：

　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　110

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 　　95

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　 15

　　20×9年末计提利息：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　4

　　持有至到期投资——利息调整　　　　 2.61

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 6.61

　　20×9年年末持有至到期投资摊余成本=95+2.61=97.61(万元)

　　2×10年年末计提利息：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　4

　　持有至到期投资——利息调整　　　　 2.79

　　贷：投资收益　　　　　　　　 6.79(97.61×6.96%)

　　2×10年年末持有至到期投资摊余成本=97.61+2.79=100.40(万元)

　　【例题5单项选择题】2×11年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于2×10年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1题至第2题。

　　1.甲公司购入乙公司债券的入账价值是(　)。

　　A.1 050万元

　　B.1 062万元

　　C.1 200万元

　　D.1 212万元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』甲公司购入乙公司债券的入账价值=1 050+12=1 062(万元)

　　2.甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是(　)。

　　A.120万元

　　B.258万元

　　C.270万元

　　D.318万元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=12×100×5%×2+(12×100-1 062)=258(万元)

　　注意：12×100-1 062=138，为初始购入时计入利息调整的金额，根据期末计提利息的分录：

　　借：应收利息

　　持有至到期投资--利息调整

　　贷：投资收益

　　可以得知，累计确认的投资收益=两年确认的应收利息金额+初始购入时确认的利息调整金额(持有至到期时利息调整的金额摊销完毕)，故本题无需自己计算实际利率。

　　第四节　贷款和应收款项

　　一、内容

　　贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

　　如金融企业发放的贷款和其他债权;非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。

　　与持有至到期投资相比较，其中，回收金额固定或是可确定、非衍生金融资产这两个特征一样，两者的区别主要在于贷款和应收款项定义中特别强调的“在活跃市场中没有报价”。

　　我们在学习和实际应用中，一定要注意，作为持有至到期投资核算的金融资产在活跃市场中一定是有报价的，也就是说如果企业购买的债券在活跃市场上没有报价，那么不能作为持有至到期投资核算。由此，也可以看出持有至到期投资、贷款和应收款项的主要区别是在活跃市场中是不是有报价。

　　企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：(1)准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产;(2)初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产;(3)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产;(4)因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。

　　二、核算

　　贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资非常接近，都采用摊余成本进行后续计量。

　　区别：应收款项不需要核算每期的投资收益和应收利息，因为可以将其理解为票面利率为零的债券投资。

　　相似：采用摊余成本计量。企业的应收账款在不计提坏账准备的情况下，假定期初是1 000万，期末还是用1 000万来计量，这就意味着其本身的摊余成本就是1 000万，其还是在用摊余成本计量，因其没有利息调整的摊销，实际利率和票面利率都等于零，所以摊余成本不变。

　　贷款和应收款项的核算要点：

　　1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

　　2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。

　　3.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

　　【例题计算分析题】20×6年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100 000 000元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：

　　(1)20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2 500 000元。

　　(2)20×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素发现该贷款存在减值迹象采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10 000 000元。

　　(3)20×7年3月31日，从客户收到利息1 000 000元，且预期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。

　　(4)20×7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产(固定资产)充作抵债资产，该房地产的公允价值为85 000 000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结;相关手续办理过程中发生税费200 000元。

　　EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产;在实际处置前暂时对外出租。

　　(5)20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元。当日，该房地产的可变现净值为84 000 000元。

　　(6)20×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1 600 000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200 000元，并不打算再出租。

　　(7)20×7年12月31日，该房地产的可变现净值为83 000 000元。

　　(8)20×8年1月1日，EFG银行将该房地产处置，取得价款83 000 000元，发生相关税费1 500 000元。

　　假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)发放贷款：

　　借：贷款——本金　　　　　　　　　100 000 000

　　贷：吸收存款　　　　　　　　　　　100 000 000

　　(2)20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　2 500 000

　　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　2 500 000

　　借：存放中央银行款项(或吸收存款)　2 500 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　2 500 000

　　(3)20×6年12月31日，确认减值损失10 000 000元：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　 10 000 000

　　贷：贷款损失准备　　　　　　　　　 10 000 000

　　借：贷款——已减值　　　　　　　　100 000 000

　　贷：贷款——本金　　　　　　　　　100 000 000

　　此时，贷款的摊余成本=100 000 000-10 000 000=90 000 000(元)

　　(4)20×7年3月31日，确认从客户收到利息1 000 000元：

　　借：存放中央银行款项(或吸收存款)　1 000 000

　　贷：贷款——已减值　　　　　　　　　1 000 000

　　按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=90 000 000×10%/4

　　=2 250 000(元)

　　借：贷款损失准备　　　　　　　　　　2 250 000

　　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　2 250 000

　　此时贷款的摊余成本=90 000 000-1 000 000+2 250 000=91 250 000(元)

　　(5)20×7年4月1日，收到抵债资产：

　　借：抵债资产　　　　　　　　　　　 85 000 000

　　营业外支出　　　　　　　　　　　6 450 000

　　贷款损失准备　　　　　　　　　　7 750 000

　　贷：贷款——已减值　　　　　　　　 99 000 000

　　应交税费　　　　　　　　　　　　　200 000

　　(6)20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元：

　　借：存放中央银行款项　　　　　　　　　800 000

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　800 000

　　确认抵债资产跌价准备=85 000 000-84 000 000=1 000 000(元)

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：抵债资产跌价准备　　　　　　　　1 000 000

　　(7)20×7年12月31日，确认抵债资产租金等：

　　借：存放中央银行款项　　　　　　　　1 600 000

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　1 600 000

　　确认发生的维修费用200 000元：

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　200 000

　　贷：存放中央银行款项等　　　　　　　　200 000

　　确认抵债资产跌价准备=84 000 000-83 000 000=1 000 000(元)

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：抵债资产跌价准备　　　　　　　　1 000 000

　　(8)20×8年1月1日，确认抵债资产处理：

　　借：存放中央银行款项　　　　　　　 83 000 000

　　抵债资产跌价准备　　　　　　　　2 000 000

　　营业外支出　　　　　　　　　　　1 500 000

　　贷：抵债资产　　　　　　　　　　　 85 000 000

　　应交税费　　　　　　　　　　　　1 500 000

　　第五节　可供出售金融资产

　　一、内容

　　可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：(1)贷款和应收款项;(2)持有至到期投资;(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　背景介绍：

　　实际上可供出售金融资产是美国会计实务中各方利益调和的一个结果。

　　20世纪80年代，美国出现了大规模的储贷危机，这种情况下，证监会、证交会作为银行上市公司的监管者要求将贷款按照期末的公允价值来反映，按照当时的处理思路这样就会影响到利润表，需要在利润表中确认大量的损失。

　　而银行家、企业不同意这么做，因为按照公允价值反映，同时将公允价值变动计入了利润表，银行的损益就出现了大幅度的波动，就会影响到银行的业绩，进而会影响到股价。

　　为了协调双方的矛盾，便产生了可供出售金融资产的处理方法，即要用公允价值反映，但是公允价值的变动不计入利润表，而是计入资产负债表的资本公积。

　　二、核算

　　1.初始计量：三个要点

　　(1)可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额。

　　可供出售金融资产是股票投资的，发生的交易费用计入“可供出售金融资产——成本”科目中;如果是债券投资，处理思路与持有至到期投资一样，要设置“成本”、“利息调整”等明细科目，交易费用计入“利息调整”明细，“成本”明细登记债券的面值。

　　(2)企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目(应收股利或应收利息)。

　　●可供出售金融资产为股票投资的

　　借：可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和)

　　应收股利(支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：银行存款等(实际支付的金额)

　　●可供出售金融资产为债券投资的

　　借：可供出售金融资产——成本(债券面值)

　　应收利息 (支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息)

　　借或贷：可供出售金融资产——利息调整(差额)

　　贷：银行存款等(实际支付的金额)

　　(3)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

　　借：可供出售金融资产(金融资产的公允价值)

　　贷：持有至到期投资(账面余额)

　　贷或借：资本公积——其他资本公积(差额)

　　2.后续计量：三个要点

　　(1)可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。即采用实际利率法计算的可供出售金融资产(债券投资)的利息，应计入当期损益。

　　●可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资

　　借：应收利息(债券面值×票面利率)

　　借或贷：可供出售金融资产——利息调整(差额)

　　贷：投资收益(期初摊余成本×实际利率)

　　●可供出售金融资产为一次还本付息债券投资

　　借：可供出售金融资产——应计利息(面值×票面利率)

　　借或贷：可供出售金融资产——利息调整(差额)

　　贷：投资收益(期初摊余成本×实际利率)

　　(2)资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益(资本公积——其他资本公积)。

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　或相反。

　　●可供出售金融资产是外币货币性金融资产，其形成的汇兑差额计入当期损益。

　　(3)出售(终止确认)时，售价和账面价值的差额计入投资收益;同时，将“资本公积——其他资本公积”转出，计入当期损益。

　　借：银行存款等(实际收到的金额)

　　贷：可供出售金融资产——成本

　　——公允价值变动等(账面余额)

　　贷(借):投资收益(差额)

　　借(或贷)：资本公积——其他资本公积(公允价值累计变动额)

　　贷(或借)：投资收益

　　【例题1计算分析题】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率4%，实际年利率为3%，利息每年年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)20×7年1月1日，购入债券：

　　借：可供出售金融资产——成本　　　　　1 000

　　——利息调整　　 28.244

　　贷：银行存款　　　　　　　　 　　1 028.244

　　(2)20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：

　　实际利息=1 028.244×3%=30.84732≈30.85(元)

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 40

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　30.85

　　可供出售金融资产——利息调整　　　 9.15

　　年末摊余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094(元)

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 40

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 40

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　 19

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　 19

　　【例题2单项选择题】下列金融资产中，应作为可供出售金融资产核算的是(　)。

　　A.企业从二级市场购入准备随时出售的普通股票

　　B.企业购入有意图和能力持有至到期的公司债券

　　C.企业购入没有公开报价且不准备随时变现的A公司5%的股权

　　D.企业购入有公开报价但不准备随时变现的A公司5%的流通股票

　　『正确答案』D

　　『答案解析』选项A ，准备随时出售，应该作为交易性金融资产核算;选项B，有能力和意图持有至到期的公司债券，应该作为持有至到期投资核算;选项C，因为没有公开报价，所以不能作为可供出售金融资产核算，通常情况下是作为长期股权投资核算的。

　　【例题3计算分析题】甲公司按年对外提供财务报表。

　　(1)20×9年4月22日甲公司从二级市场购入一批A公司发行的股票600万股，作为可供出售金融资产核算，取得时公允价值为每股为8.3元，含已宣告但尚未发放的现金股利0.3元，另支付交易费用8万元，全部价款以银行存款支付。

　　『正确答案』

　　借：可供出售金融资产——成本　　　　　4 808 [600×(8.3-0.3)+8]

　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　180(600×0.3)

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　4 988

　　(2)20×9年5月20日，收到最初支付价款中所含现金股利。

　　『正确答案』

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　180

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　180

　　(3)20×9年12月31日，该股票公允价值为每股8.9元。

　　『正确答案』

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　　532 (600×8.9-4 808)

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　532

　　(4)2×10年3月1日，A公司宣告发放股利，其中现金股利每股0.4元，股票股利每10股派2股。

　　『正确答案』

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　240(600×0.4)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　240

　　(5)2×10年3月12日，收到现金股利和股票股利。

　　『正确答案』

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　240

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　240

　　收到的股票股利为600×20%=120(万股)，备查簿登记。

　　(6)2×10年12月31日，该股票公允价值为每股7.5元。

　　『正确答案』

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　　 60[720×7.5-(4 808+532)]

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　 60

　　(7)2×11年1月10日，全部出售该股票，每股6元，交易费用为6万元。

　　『正确答案』

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　4 314(720×6-6)

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　592

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　494

　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　4 808

　　——公允价值变动　　592

　　第六节　金融资产减值

　　一、范围和迹象

　　1.范围

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　注意：四类金融资产中，只有第一类金融资产不需要计提减值准备，其他三类都需要。

　　第一类金融资产不需要计提减值准备，与其会计处理有关，其会计处理是根据期末的公允价值调整账面价值，期末账面价值已经反映为当期期末的实际价值，同时将公允价值变动计入当期损益，已经对利润表造成了影响。

　　可供出售金融资产虽然也是以公允价值计量的，但是其公允价值变动是计入资本公积的，对利润表没有影响，当对可供出售金融资产计提减值损失的时候，减值损失是影响利润表的，这个是可供出售金融资产计提减值与发生暂时性公允价值变动的本质区别。

　　2.迹象

　　表明金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

　　①发行方或债务人发生严重财务困难;

　　②债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

　　③债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;

　　④债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;

　　⑤因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;

　　⑥无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;

　　⑦债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

　　⑧权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;

　　⑨其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　二、计量及会计处理

　　(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

　　1.发生减值时

　　持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量。期末应将摊余成本与该金融资产的预计未来现金流量现值进行比较，如果预计未来现金流量现值较低，则应考虑计提减值，具体账务处理为：

　　借：资产减值损失

　　贷：持有至到期投资减值准备

　　坏账准备

　　贷款损失准备

　　注意：

　　(1)计算预计未来现金流量现值时，折现率的选择：

　　①原则上首选该金融资产的原实际利率;

　　②对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。

　　短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

　　(2)对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时：

　　①对于单项金额重大的金融资产，应单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计入当期损益(如一般企业的应收款项坏账准备的计提)。单独进行减值测试未发生减值的，应当将其放在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。

　　②对于单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　(3)单独进行减值测试未发生减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　2.已确认减值损失的金融资产价值恢复时

　　对于持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

　　转回减值损失的会计分录如下：

　　借：持有至到期投资减值准备

　　坏账准备

　　贷款损失准备

　　贷：资产减值损失

　　※但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　注意：

　　(1)外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。

　　该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

　　(2)持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入要继续确认，应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

　　【例题1计算分析题】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59 000元)，本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回;甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资;有关资料如下：

　　(1)2×10年12月31日，有客观证据表明A公司发生严重财务困难，甲公司据此认定对A公司的债券投资发生了减值，并预期2×11年12月31日将收到利息59 000元，2×12年12月31日将收到利息59 000元，但2×13年12月31日将仅收到本金800 000元。

　　(2)2×11年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元。

　　(3)2×12年12月31日，收到A公司支付的利息59 000元，并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复，估计2×13年12月31日将收到利息59 000元，本金1 000 000元。

　　(4)2×13年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元和偿还的本金1 000 000元。

　　假定不考虑所得税因素。

　　计算该债券的实际利率r：

　　59 000×(1+r) -1+59 000×(1+r)-2+59 000×(1+r)-3+59 000×(1+r)-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000

　　采用插值法，计算得出r=10%。

　　表1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 单位：元

　　尾数调整1 250 000+59 000-1 190 281=118 719(元)

　　尾数调整1 000 000+59 000-962 727.27=96 272.73(元)

　　根据表1中的数据，甲公司有关账务处理如下：

　　(1)20×9年1月1日，购入A公司债券

　　借：持有至到期投资——成本　　　　1 250 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　1 000 000

　　持有至到期投资——利息调整　　　250 000

　　(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　59 000(1 250 000×4.72%)

　　持有至到期投资——利息调整　　　　41 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 　　100 000(1 000 000×10%)

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　59 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　59 000

　　(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　59 000

　　持有至到期投资——利息调整　　　　45 100

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 104 100

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　59 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　59 000

　　根据金融工具确认和计量准则规定，2×10年12月31日甲公司对A公司债券应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。

　　根据表1可知：

　　①2×10年12月31日未确认减值损失前，甲公司对A公司债券投资的摊余成本为1 086 100元。

　　②2×10年12月31日，甲公司预计从对A公司债券投资将收到现金流量的现值计算如下：

　　59 000×(1+10%) -1+59 000×(1+10%)-2+800 000×(1+10%)-3=703 448.53(元)

　　③2×10年12月31日，甲公司应对A公司债券投资确认的减值损失=1 086 100-703 448.53=382 651.47(元)

　　④2×10年12月31日，确认A公司债券投资的减值损失

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　382 651.47

　　贷：持有至到期投资减值准备　　　　　382 651.47

　　(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　11 344.85

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　70 344.85

　　2×11年12月31日，应确认的A公司债券实际利息收入=703 448.53×10%=70 344.85(元)

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　12 479.34

　　贷：投资收益　　 　　　　　　　　　 　　71 479.34

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　2×12年12月31日，甲公司预计从A公司债券投资将收到的现金流量的现值计算如下：

　　(59 000+1 000 000)×(1+10%) -1=962 727.27(元)

　　注意：转回减值损失后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　根据表1可知：

　　①2×12年12月31日假定不计提减值准备情况下A公司债券投资的摊余成本为1 190 281元。

　　②2×12年12月31日，减值恢复后的账面价值为962 727.27元，低于假定不计提减值情况下本期期末的摊余成本1 190 281元，所以甲公司可对A公司债券投资转回的减值准备金额=962 727.27-727 272.72=235 454.55(元)

　　③2×12年12月31日，确认A公司债券投资减值损失的转回

　　借：持有至到期投资减值准备　　　235 454.55

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　235 454.55

　　(6)2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。

　　借：应收利息　　　　　　　　　　 59 000

　　持有至到期投资——利息调整　 37 272.73

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 96 272.73

　　借：银行存款　　　　　　　　　　 59 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　59 000

　　借：银行存款　　　　　　　　　1 000 000

　　持有至到期投资减值准备　　　147 196.92

　　持有至到期投资——利息调整　102 803.08

　　贷：持有至到期投资——成本　　1 250 000

　　(二)可供出售金融资产减值损失的计量

　　1.发生减值时

　　发生减值条件的判断：公允价值发生严重下跌(通常为20%的幅度)且是非暂时性的下跌，计提减值的会计分录为

　　(1)借：资产减值损失

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　(2)将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失予以转出，计入当期损益，即

　　借：资产减值损失

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　合并处理为：

　　借：资产减值损失 (应减记的金额)

　　贷：资本公积——其他资本公积 (原计入的累计损失)

　　可供出售金融资产——公允价值变动 (差额)

　　2.已确认减值损失可供出售金融资产公允价值上升时

　　(1)可供出售债务工具

　　对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资产减值损失

　　(2)可供出售权益工具

　　可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。分录如下：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　注意：

　　◆可供出售金融资产发生减值后，利息收入要继续确认，应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

　　◆在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。(这里讲的实际上是指不具有控制、共同控制和重大影响，且公允价值不能可靠计量的长期股权投资)

　　【例题2单项选择题】(2010年)20×7年5月8日，甲公司以每股8元的价格自二级市场购入乙公司股票l20万股，支付价款960万元，另支付相关交易费用3万元。甲公司将其购入的乙公司股票分类为可供金融资产。20×7年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股9元。20×8年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股5元，甲公司预计乙公司股票的市场价格将持续下跌。20×9年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股6元。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1小题至第2小题。

　　1.甲公司20×8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失是(　)。

　　A.0

　　B.360万元

　　C.363万元

　　D.480万元

　　『正确答案』C

　　『答案解析』甲公司20×8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失=120×9-120×9-(960+3)-120×5=363(万元),具体分录为：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　363(倒挤)

　　资本公积——其他资本公积　　117(120×9-963)

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　480(120×9-120×5)

　　2.甲公司20×9年度利润表因乙公司股票市场价格回升应当确认的收益是(　)。

　　A.0

　　B.120万元

　　C.363万元

　　D.480万元

　　『正确答案』A

　　『答案解析』可供出售权益工具的减值通过“资本公积——其他资本公积”科目转回，不影响当期损益，所以对利润表的“收益”没有影响。

　　【例题3计算分析题】20×5年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元(含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元)的价格购入XYZ公司发生的股票2 000 000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：

　　(1)20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400 000元。

　　(2)20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。

　　(3)20×6年,XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下挫。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。

　　(4)20×7年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。

　　假定20×6和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则DEF公司有关的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)20×5年1月1日购入股票：

　　借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　29 600 000

　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 400 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　30 000 000

　　(2)20×5年5月确认现金股利：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　400 000

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 400 000

　　(3)20×5年12月31日确认股票公允价值变动：

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　 3 600 000

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　 3 600 000

　　(4)20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　17 600 000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　 3 600 000

　　可供出售金融资产——公允价值变动　　　14 000 000

　　(5)20×7年12月31日确认股票价格上涨：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　 8 000 000

　　贷：资本公积——其他资本公积 　　　　　 　 8 000 000

　　【例题4单项选择题】在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失不得通过损益转回的是(　)。

　　A.持有至到期投资的减值损失

　　B.贷款及应收款项的减值损失

　　C.可供出售权益工具投资的减值损失

　　D.可供出售债务工具投资的减值损失

　　『正确答案』C

　　『答案解析』可供出售权益工具投资的减值损失转回时通过“资本公积—其他资本公积”，不通过损益转回。

　　第七节　金融资产转移

　　一、金融资产转移的含义

　　(一)金融资产转移

　　是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。如企业将持有的未到期商业票据向银行贴现等。

　　(二)金融资产转移的类型

　　1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如将持有的未到期商业票据向银行贴现等，此时收取现金流量的权利已经转移给银行。

　　2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足下列条件：

　　(1)从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。

　　(2)根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。

　　(3)有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。

　　例如：银行将其信贷资产交付给信托公司，信托公司可以以信贷资产为基础进行资产证券化，即盘活该资产。此时，银行就是持有(信贷)资产的企业，此时将该资产转移给信托公司，但是保留了收取资产现金流量的权利，最终的收款方是买证券的投资者。银行要在收到现金流量时(证券收益)，交付给投资者。

　　二、金融资产转移的确认和计量

　　(一)金融资产整体转移和部分转移的区分

　　金融资产转移会计处理的要点是能否终止确认。如企业将应收票据到银行贴现，是否能贷应收票据?如果贷记应收票据，说明已经终止确认。如果不能终止确认，则应该贷记短期借款。对于银行将信贷资产委托给信托公司，如果贷记信贷资产(贷款)，则属于终止确认。

　　终止确认前，着重关注：

　　1.转入方是否是转出方的子公司：如果是，从合并报表层面，不存在终止确认问题。如果站在母公司角度，如果符合终止确认条件，则应该终止确认。

　　2.整体转移还是部分转移：

　　企业应将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照准则有关规定处理。

　　●整体转移：考虑整体终止确认;

　　●部分转移：考虑部分终止确认：

　　金融资产部分转移，包括下列三种情形：

　　(1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。

　　(2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。

　　(3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。

　　(二)符合终止确认条件的情形

　　1.符合终止确认条件的判断

　　三种情况：

　　(1)企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的——应当终止确认该金融资产。如将持有至到期投资(可供出售金融资产)出售。

　　(2)企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方——应当终止确认该金融资产。保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

　　典型业务主要包括：

　　①不附任何追索权方式的金融资产出售;如甲公司将应收账款卖给某商业银行，此时收取现金流量的权利已转移给商业银行。甲公司是否能终止确认?如果双方约定，应收账款到期，银行向对方收取现金流量，如果收不到，与甲公司没有任何关系，此时满足终止确认。而如果合同约定，银行收不到对方的现金流量时，银行可以向甲公司追索，此时风险报酬没有转移，不能终止确认。

　　②附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值;如甲公司将1 000万元的持有至到期投资卖给对方，售价为1 100万元，同时签订合同，半年后，以1 150万元购回。此时属于回购价格固定。在出售的时候，不可以终止确认。而如果半年后，按照半年后的市场价格购回，此时属于回购价为公允价值。在出售的时候，可以终止确认。

　　③附重大价外看跌期权(或看涨期权)的金融资产出售。如甲公司将股票出售，出售价格为每股10元，同时签订期权合约，如果股票价格下跌，则以每股8元购回。此时对对方有利，如果将来价格跌到每股6元或者每股5元，可以按照合同价格，即每股8元卖给甲公司。

　　价外：从期权的价格设定来看，期权不会行权，如上例，如果股票价格跌为每股9.5元，那么可以判断对方不会按照期权合同约定的价格卖给甲公司。看跌：对方不会返售;看涨：本企业(发行方)不会回购。

　　◆企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。例如银行将贷款转移给信托公司，同时签订合同，如果将来贷款收不回来，银行补偿本金和利息。此时银行不能终止确认，因为虽然已经将贷款出售，但是将来购买贷款的另一方收不到贷款本金和利息时，银行需要偿还对方本金和利息。

　　(3)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制。

　　企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，即企业保留了部分但不是几乎所有金融资产所有权上的风险和报酬，按照金融资产转移准则，此时，企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制。如果放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产;如果没有放弃，按继续涉入处理。见后面的讲解。

　　2.符合终止确认条件时的计量

　　(1)金融资产整体转移满足终止确认条件的——应当终止确认该金融资产，同时按以下公式确认相关损益：

　　金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(如为累计损失，应为减项)-所转移金融资产的账面价值

　　如一项可供出售金融资产，账面价值为1 000万元，以1 200万元价格出售。将1 200万元与1 000万元的差额计入投资收益。当可供出售金融资产的成本是900万元，公允价值变动是100万元，此时发生公允价值变动的时候，需要将100万元计入资本公积。在出售的时候，需要同时将资本公积的金额转入投资收益。所以最后出售确认的投资收益金额为200+100=300(万元)。

　　注意：

　　◆因转移收到的对价=因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转移获得服务资产的公允价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。

　　◆原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产(如可供出售金融资产)转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。

　　(2)金融资产部分转移满足终止确认条件的——应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：

　　终止确认部分的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)—终止确认部分的账面价值。

　　原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。

　　3.符合终止确认的账务处理

　　借：银行存款等科目 (实际收到的对价)

　　资本公积——其他资本公积 (转移可供出售金融资产公允价值变动额)

　　坏账准备等 (已提的金融资产减值准备)

　　贷：应收账款等科目 (终止确认金融资产的账面余额)

　　借或贷：营业外支出、投资收益等损益科目(差额)

　　【例题1计算分析题】20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的贷款出售给中国银行，价款为263 250元;在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。

　　甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)20×4年6月4日出售应收债权：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　263 250

　　营业外支出　　　　　　　　　　 　　64 350

　　其他应收款　　　　　　　　　　　 　23 400

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　351 000

　　(2)20×4年8月3日收到退回的商品：

　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　 20 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　3 400

　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　 　　23 400

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　 13 000

　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　 13 000

　　(三)不符合终止确认条件的情形

　　1.不符合终止确认条件的判断

　　金融资产转移后，企业(转出方)仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

　　企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。

　　企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，企业不应终止确认该项金融资产。

　　典型业务主要包括：

　　(1)附追索权方式的金融资产出售;

　　(2)附回购协议的金融资产出售，回购价为固定价格或事先约定的价格;

　　(3)附重大价内看跌期权(或看涨期权)的金融资产出售;

　　价内：从期权的价格设定来看，期权会行权。

　　(4)保证对买方信用损失进行全额补偿的金融资产出售;

　　(5)附互换协议的金融资产出售，且该互换协议使市场风险又转回至出售方。

　　2.不符合终止确认时的计量

　　企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

　　注意：该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。

　　3.不符合终止确认的账务处理

　　借：银行存款 (实际收到的金额)

　　贷：短期借款——成本等科目

　　【例题2计算分析题】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。

　　『正确答案』

　　甲企业的账务处理如下：

　　(1)销售实现时：

　　借：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　 34 000

　　(2)3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　(3)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债(短期借款)。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业有关账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　231 660

　　短期借款——利息调整　　　　　　　　　　　2 340

　　贷：短期借款——成本　　　　　　　　　　　　234 000

　　贴现息2 340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用。

　　(四)继续涉入的情形

　　1.继续涉入的判断

　　企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：

　　(1)放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。

　　(2)未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

　　如银行将贷款或企业将持有至到期投资售出，但是保留了部分收取利息或本金的权利，这种情况属于继续涉入的情况。

　　继续涉入所转移金融资产的程度——是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。

　　企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业(转出方)已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。

　　2.继续涉入的计量

　　总体来说，按照公允价值反映。拥有的继续涉入权利，按照公允价值确认为“继续涉入资产”，承担的继续涉入义务，通过“继续涉入负债”反映。权利和义务是对等的。继续涉入资产和继续涉入负债是不能相互抵销的。

　　(1)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和承担的义务基础上，确认的相关金融资产，并相应确认有关负债。

　　(2)通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值(提供担保的取费)之和确认继续涉入形成的负债。

　　财务担保金额——是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。

　　(3)在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。

　　(4)企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销。

　　企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当将部分金融资产视作一个整体，并在此基础上运用上述继续涉入会计处理原则。

　　【例题3计算分析题】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构(以下简称受让方)进行证券化。有关资料如下：

　　20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元，同时保留以下权利：(1)收取本金10 000 000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利;(2)收取以90 000 000元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息(超额利差)的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 000元以这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1:9的比例在甲银行和受让人之间进行分配;但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10 000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为101 000 000元，0.5%的超额利差账户的公允价值为400 000元。

　　甲银行的分析及会计处理如下：

　　【提示】保留的目的是为了“内部信用增级”，这属于次级权益。在交易过程中之所以甲银行还保留一部分权利，主要是为了保证将来信托公司利用这批贷款发行债券时，因为甲银行的一部分权益在里面，银行的信用等级相对比其他金融机构更高一些，就会产生内部信用增级，就有利于债券的发行，因此甲银行还保留一部分权益。

　　甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬(如重大提前偿付风险)，但由于设立了次级权益(即内部信用增级)，因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。

　　超额利差是银行承担损失的首要防线，如果真的发生损失，先抵减这部分超额利差，这是对银行自身利益的一种保护。差额理财要按照公允价值计入继续涉入资产科目。

　　甲银行实际上卖的是90 000 000元的本金和90 000 000元本金9.5%的利息，保留了10 000 000元本金，10 000 000元本金10%的利息以及90 000 000元本金0.5%的利息(超额利差账户)，其公允价值是400 000元。

　　(1)甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬(如重大提前偿付风险)，但由于设立了次级权益(即内部信用增级)，因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。

　　(2)甲银行收到的91 150 000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90 900 000(即101 000 000×90%)元;另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元。此外，由于超额利差账户的公允价值为400 000元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000元。

　　假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表2-7：

　　表2—7　单位：元

　　甲银行该项金融资产转移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000(元)

　　(3)甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10 000 000元。

　　(4)甲银行因继续涉及而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入量最大值10 000 000元;另外，超额利差形成的资产4000 000元本质上也是继续涉入形成的资产。

　　因继续涉及而确认负债的金额，按因信用增级使用银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元和信用增级的公允价值总额650 000元，两项合计为10 650 000元。

　　①确认转移贷款部分的公允价值与账面价值的差额

　　借：存放同业　　　90 900 000(101 000 000×90%)

　　贷：贷款　　　　　　　　　　　　　　90 000 000

　　其他业务收入　　　　　　　　　　　 900 000

　　②对于因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元不能确认为收入，而应该确认为负债。因为可能按照1：9的比例分担，这个分担金额就包括250 000元。所以需要确认为继续涉入负债。

　　借：存放同业　　　　　　　　　　　250 000

　　贷：继续涉入负债　　　　　　　　　250 000

　　③超额利差的公允价值为400 000元，属于信用增级的部分。这个400 000元甲银行有这个权利，同时也负担相应的义务，所以既应该确认为一项资产，同时也应该确认为一项负债。

　　借：继续涉入资产　　　　　　　　　400 000

　　贷：继续涉入负债　　　　　　　　　400 000

　　④保留了10 000 000元的本金，以后违约的时候也可能扣除出去，所以这部分也属于权利和义务的对等。

　　借：继续涉入资产　　　　　　　10 000 000

　　贷：继续涉入负债　　　　　　　10 000 000

　　据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：(合并分录)

　　借：存放同业　　　　　　　　　91 150 000

　　继续涉入资产——次级权益　10 000 000

　　——超额账户　 　400 000

　　贷：贷款　　　　　　　　　　　90 000 000

　　继续涉入负债　　　　　　　10 650 000

　　其他业务收入　　　　　　　　 900 000

　　信用增级的公允价值有三个部分，一个是10 000 000元，一个是10 000 000×10%，还有一个是90 000 000×0.5%。前两个的公允价值是250 000元，第三个的公允价值是400 000元。信用增级的公允价值一共650 000元，全部计入继续涉入负债，在后续计量的时候，在每一个会计期间，采用实际利率法确认收入，

　　借：继续涉入负债

　　贷：其他业务收入

　　【提示】这部分可以比照第十一章收入、费用和利润中分期收款销售商品的处理。对于分期付款销售商品，借记长期应收款，贷记主营业务收入，差额计入贷方“未实现融资收益”科目，在以后期间分期摊销确认每期的收益。

　　(5)金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际得率法将信用增级取得的对价650 000元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3 000 000元，则甲银行应作如下账务处理：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　3 000 000

　　贷：贷款损失准备——次级权益　　　　3 000 000

　　借：继续涉入负债　　　　　　　　　　3 000 000

　　贷：继续涉入资产——次级权益　　　　3 000 000

　　【例题4多项选择题】下列事项中，应终止确认的金融资产有(　)。

　　A.企业以不附追索权方式出售金融资产

　　B.企业采用附追索权方式出售金融资产

　　C.贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等

　　D.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购

　　E.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购

　　『正确答案』AD

　　【例题5多项选择题】甲公司20×7年的有关交易或事项如下：

　　(1)20×5年1月1日，甲公司从活跃市场上购入乙公司同日发行的5年期债券30万份，支付款项(包括交易费用)3 000万元，意图持有至到期。该债券票面价值总额为3 000万元，票面年利率为5%，乙公司于每年年初支付上一年度利息。20×7年乙公司财务状况出现严重困难，持续经营能力具有重大不确定性，但仍可支付20×7年度利息。评级机构将乙公司长期信贷等级从Baa1下调至Baa3。甲公司于20×7年7月1日出售该债券的50%，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为1 300万元。

　　(2)20×7年7月1日，甲公司从活跃市场购入丙公司20×7年1月1日发行的5年期债券10万份，该债券票面价值总额为1 000万元，票面年利率为4.5%，于每年年初支付上一年度利息。甲公司购买丙公司债券支付款项(包括交易费用)1 022.5万元，其中已到期尚未领取的债券利息22.5万元。甲公司将该债券分类为可供出售金融资产。

　　(3)20×7 年12月1日，甲公司将某项账面余额为1 000万元的应收账款(已计提坏账准备200万元)转让给丁投资银行，转让价格为当日公允价值750万元;同时与丁投资银行签订了应收账款的回购协议。同日，丁投资银行按协议支付了750万元。

　　该应收账款20×7年12月31日的预计未来现金流量现值为720万元。

　　(4)甲公司持有戊上市公司(本题下称“戊公司”)0.3%的股份，该股份仍处于限售期内。因戊公司的股份比较集中，甲公司未能在戊公司的董事会中派有代表。

　　(5)甲公司因需要资金，计划于20×8年出售所持全部债券投资。20×7年12月31日，预计乙公司债券未来现金流量现值为1 200万元(不含将于20×8年1月1日的债券利息)，对丙公司债券投资的公允价值为1 010万元。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1至4题。

　　1.下列各项关于甲公司对持有债券进行分类的表述中，错误的有(　)。

　　A.因需要现金仍将所持丙公司债券分类为可供出售金融资产

　　B.因需要现金应将所持丙公司债券重分类为交易性金融资产

　　C.取得乙公司债券时应当根据管理层意图将其分类为持有至到期投资

　　D.因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为交易性金融资产

　　E.因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为可供出售金融资产

　　『正确答案』BDE

　　『答案解析』选项B，对于持有丙公司债券已经划分为可供出售金融资产，不能因为需要资金就要将其重分类为交易性金融资产;选项D，同样不能再重分类为交易性金融资产;选项E，所持乙公司债券剩余部分不能因为需要资金就要将其重分类为可供出售金融资产，因为在此前甲公司出售乙公司债券是由于例外情况产生，而需要资金的情况在后发生的，所以仍然划分为持有至到期投资。

　　2.下列关于甲公司20×7年度财务报表中有关项目的列示金额，正确的有(　)。

　　A.持有的乙公司债券投资在利润表中列示减值损失金额为300万元

　　B.持有的乙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为1 200万元

　　C.持有的丙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为1 010万元

　　D.持有的乙公司债券投资在利润表中列示的投资损失金额为125万元

　　E.持有的丙公司债券投资在资产负债表中资本公积项目列示的金额为10万元

　　『正确答案』ABCDE

　　『答案解析』A选项,甲公司持有乙公司债券投资的账面价值=3 000/2=1 500(万元)，未来现金流量现值为1 200万元，故应计提减值300万元;

　　B选项,持有的乙公司债券投资在资产负债表中列示的金额=1 500-300=1 200(万元);

　　C选项，持有的丙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为公允价值即1 010万元

　　D选项,持有乙公司债券投资的投资收益=3 000×50%×5%/2+[1 300-(3 000/2+3 000×50%×5%/2]+3 000×50%×5%=37.5-237.5+75=-125(万元);D选项正确。为便于说明，事项(1)的会计分录如下：

　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　3 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　3 000

　　借：应收利息　　　(3 000×50%×5%/2)37.5

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　 37.5

　　该笔分录反映处置部分(50%)的债券投资在20×7年上半年产生的投资收益。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 1 300

　　投资收益　　　　　　　　　　　　 237.5

　　贷：持有至到期投资——成本(3 000/2)1 500

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　37.5

　　借：应收利息　　　　　(3 000×50%×5%)75

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　75

　　该笔分录反映剩余部分(50%)的债券投资在20×7年全年产生的投资收益。

　　损益=37.5-237.5+75=-125(万元)

　　E选项,持有丙公司债券投资在资产负债表中列示的资本公积金额=1 010-(1 022.5-22.5)=10(万元)。

　　3.假定甲公司按以下不同的回购价格向丁投资银行回购应收账款，甲公司在转让应收账款时不应终止确认的有(　)。

　　A.以回购日该应收账款的市场价格回购

　　B.以转让日该应收账款的市场价格回购

　　C.以高于回购日该应收账款市场价格20万元的价格回购

　　D.回购日该应收账款的市场价格低于700万元的，按照700万元回购

　　E.以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购

　　『正确答案』BCDE

　　『答案解析』企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。

　　4.下列关于甲公司就戊公司股权投资在限售期间内的会计处理中，正确的有(　)。

　　A.应当采用成本法进行后续计量

　　B.应当采用权益法进行后续计量

　　C.取得的现金股利计入当期损益

　　D.应当采用公允价值进行后续计量

　　E.取得的股票股利在备查簿中登记

　　『正确答案』CDE

　　『答案解析』企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。

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