2013注册会计师《会计》考点基础讲义及例题解析第三章

　　第三章　存　货

　　近年考情分析：

　　本章近年主要以客观题出现：2011年3分;2010年0分;2009年6分。

　　重点难点归纳：

　　存货的初始计量(不同的渠道取得的存货如何计量);存货的期末计量(成本与可变现净值孰低)。

　　第一节　存货的确认和初始计量

　　一、存货确认

　　(一)定义

　　存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

　　(二)确认条件

　　1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业

　　2.该存货的成本能够可靠地计量

　　二、存货的初始计量

　　(一)原则

　　存货应当按照取得成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

　　具体区分不同的情况：

　　商品流通企业：购进以备出售的商品，在商品尚未售出之前作为存货，这部分存货对于商业企业来说就不再发生加工成本。

　　制造业企业：采购成本、加工成本及其他成本。

　　(二)具体要求：

　　按照取得渠道确定其初始计量的金额。

　　1.外购的存货

　　(1)购买价款;

　　(2)相关税费：进口关税;小规模纳税人的增值税。不包括一般纳税人的增值税。

　　(3)运杂费：运输费(运费的7%可抵扣)、装卸费、搬运费、保险费、包装费、中途的仓储费。

　　★注意：不包括采购人员的差旅费，因为差旅费与采购的物资不一定是一一对应的，差旅费一般计入期间费用。

　　(4)运输途中的合理损耗;

　　◆具体合理损耗的标准由企业自行制定;

　　◆合理损耗不影响购入物资的总成本，只是提高了货物的单位成本;

　　◆超额的损耗要从总成本中扣除，即不进成本。

　　(5)入库前的挑选整理费。

　　★注意：入库后的仓储费用不进成本，计入管理费用。

　　◆商品流通企业在采购商品过程中发生的运杂费、入库前的整理费用、挑选费用、归类费用等，应计入所购商品成本。但是，入库以后发生的仓储费、保管费等则不再计入采购商品的成本，而应计入期间费用。

　　商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期期间费用。

　　2.加工取得的存货

　　(1)采购成本;

　　(2)加工成本：直接人工;制造费用;

　　(3)使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本：专属设计费用。

　　3.其他方式取得的存货

　　(1)投资者投入的存货

　　按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　(2)通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并等方式取得的存货的成本

　　分别按照非货币性资产交换、债务重组和企业合并准则的相关规定确定。

　　(3)盘盈的存货

　　◆按其重置成本作为入账价值;

　　◆通过“待处理财产损溢”(与国际会计准则规定趋同，在报表中不予列示)科目核算，无法确定盘盈原因的报经批准后，冲减当期管理费用。

　　(4)通过提供劳务取得的存货

　　按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。

　　★特别提示：在确定存货成本时应注意，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

　　(1)非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用。

　　(2)企业在采购入库后发生的储存费用应计入当期损益。但在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。

　　(3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

　　(4)企业采购的用于广告营销活动的特定商品，最终应计入销售费用。

　　【例题1单选题】下列费用中，不应当包括在存货成本中的是(　)。

　　A.制造企业为生产产品而发生的人工费用

　　B.商品流通企业在商品采购过程中发生的包装费

　　C.商品流通企业进口商品支付的关税

　　D.库存商品发生的仓储费用

　　『正确答案』D

　　『答案解析』选项D，库存商品发生的仓储费说明商品已经入库，此时发生的仓储费应计入管理费用。

　　【例题2多选题】下列项目中，应计入一般纳税企业商品采购成本的有(　)。

　　A.购入商品运输过程中的保险费用

　　B.进口商品支付的关税

　　C.超定额的废品损失

　　D.入库前的挑选整理费用

　　E.支付的增值税

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』选项C，定额内的损失计入成本，超定额的损失要从总成本中扣除;选项E，增值税属于价外税，一般纳税人的增值税不计入成本。

　　【例题3单选题】某工业企业为增值税一般纳税人，购入乙种原材料5 000吨，收到的增值税专用发票上注明的售价每吨为1 200元，增值税额为1 020 000元。另发生运输费用60 000元(按税法规定，按7%计算抵扣进项税额)，装卸费用20 000元，途中保险费用18 000元。原材料运抵企业后，验收入库原材料为4 996吨，运输途中发生合理损耗4吨。该原材料的入账价值为(　)。

　　A.6 078 000元

　　B.6 098 000元

　　C.6 093 800元

　　D.6 089 000元

　　『正确答案』C

　　『答案解析』该原材料的入账价值=1 200×5 000+60 000×93%+20 000+18 000=6 093 800(元)，注意合理损耗应计入成本，不能用4 996×1 200来计算。

　　【例题4单选题】某增值税一般纳税企业本期购入一批商品，进货价格为100万元，增值税进项税额为17万元。所购商品到达后验收发现商品短缺30%，其中合理损失5%，另25%的短缺尚待查明原因。该商品应计入存货的实际成本为(　)。

　　A.87.75万元

　　B.70万元

　　C.100万元

　　D.75万元

　　『正确答案』D

　　『答案解析』该商品应计入存货的实际成本=100-100×(30%-5%)=75(万元)

　　【例题5单选题】某股份公司(系增值税一般纳税人)向一小规模纳税企业购入生产用的增值税应税材料一批，未取得增值税专用发票。涉及下列支出：不包含增值税的买价200 000元;向运输单位支付运输费5 000元，并取得运输发票;车站临时储存费2 000元;采购员差旅费800元。小规模纳税企业增值税的征收率为3%。则该材料的实际采购成本为(　)。

　　A.207 000元

　　B.213 000元

　　C.219 000元

　　D.219 800元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』该材料的实际采购成本=200 000+200 000×3%+5 000+2 000=213 000(元)

　　【提示】购进不得从销项税额中抵扣进项税额的货物的，与之相关的运输费用不得抵扣进项税额。

　　第二节　发出存货的计量

　　一、发出存货计价方法

　　由于同一种材料、商品购进的时点不同其单价是不同的，所以在商品发出时要考虑用哪个价格，确定其发出成本。

　　1.先进先出法;

　　◆假定先购进的货物先发出。

　　2.月末一次加权平均法;

　　◆平时不计算发出存货的成本，月末根据各种价格的商品成本之和除以商品的总数量确定出平均单价。

　　3.移动加权平均法;

　　◆每购进一次货物计算一次单价，发出时以最近一次的平均单价计算。

　　◆在一个会计期间内需要多次计算单价。

　　4.个别计价法。

　　◆逐一辨认并确定各批发出存货的成本。

　　◆计算最准确，工作量最大。

　　注意：企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。

　　◆对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

　　◆对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

　　二、存货成本的结转

　　已销售存货，成本结转计入主营业务成本;同时，结转该存货已计提的跌价准备。

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　借：存货跌价准备

　　贷：主营业务成本

　　◆若为材料销售：

　　借：其他业务成本

　　贷：原材料

　　借：存货跌价准备

　　贷：其他业务成本

　　【例题单选题】某公司月初甲产品结存金额1 000元，结存数量20件，采用移动加权平均法计价;本月10日和20日甲产品分别完工入库400件和500件，单位成本分别为52元和53元;本月15日和25日分别销售该产品380件和400件。该甲产品月末结存余额为(　)。

　　A.7 000元

　　B.7 410元

　　C.7 350元

　　D.7 500元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』10日加权平均价=(1 000+52×400)÷(20+400)=21 800÷420=51.90(元);

　　15日结存=(420-380)×51.90=2 076(元);

　　20日加权平均价=(2 076+53×500)÷(40+500)=28 576÷540=52.92(元);

　　25日结存(月末结存)=140×52.92≈7 410(元)

　　第三节　期末存货的计量

　　一、存货期末计量原则

　　1.原则：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

　　2.可变现净值：是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额;存货成本，是指期末存货的实际成本。

　　可变现净值=估计售价—至完工时估计将要发生的成本—估计的销售费用及相关税费

　　◆当存货存在减值迹象时，应当计算其可变现净值，计提存货跌价准备。

　　◆存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零应全额计提存货跌价准备：已霉烂变质的存货;已过期且无转让价值的存货;生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货;其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　二、可变现净值的计算

　　1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货

　　●可变现净值=估计售价-估计的销售费用以及相关税费

　　2.需要经过加工的材料存货

　　用该材料生产的产成品的可变现净值>成本;该材料应当按照成本计量

　　用该材料生产的产成品的可变现净值<成本;则该材料应当按可变现净值计量

　　●材料的可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价-至完工时估计将要发生的成本-估计的销售费用以及相关税费

　　材料计提减值准备的前提：用该材料生产的产成品的可变现净值低于其成本

　　3.为执行销售合同或劳务合同而持有的存货

　　●可变现净值应当以合同价格为基础计算

　　●持有的同一项存货数量多于销售合同订购数量的：

　　(1)应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，不得相互抵销。

　　(2)有合同部分——可变现净值以合同价款为基础确定;超出部分——可变现净值以一般销售价格为基础计算。

　　总结：

　　【例题1多选题】下列项目中，计算生产产品的材料的可变现净值时，会影响其可变现净值的因素有(　)。

　　A.产品的估计售价

　　B.材料的账面成本

　　C.估计发生的销售费用

　　D.至完工估计将要发生的加工成本

　　E.材料的售价

　　『正确答案』ACD

　　『答案解析』材料的可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价-至完工时估计将要发生的成本-估计的销售费用以及相关税费

　　【例题2多选题】下列有关确定存货可变现净值基础的表述中，正确的有(　)。

　　A.无销售合同的库存商品以该库存商品的估计售价为基础

　　B.有销售合同的库存商品以该库存商品的合同价格为基础

　　C.用于出售的无销售合同的材料以该材料的市场价格为基础

　　D.用于生产有销售合同产品的材料以该材料的市场价格为基础

　　E.用于生产有销售合同产品的材料以该产品的合同价格为基础

　　『正确答案』ABCE

　　『答案解析』选项D，用于生产有销售合同产品的材料应该以用该材料生产的产品的合同价格为基础计算该材料的可变现净值。

　　三、存货跌价准备的核算

　　1.存货跌价准备的计提和转回

　　(1)计提：存货跌价准备应有余额>已提数(计提前余额)—→应予补提

　　借：资产减值损失

　　贷：存货跌价准备

　　计提的资产减值损失会使利润表的利润减少，但是税法是不承认的，要将其加回;贷方的存货跌价准备在资产负债表中没有列示，要用成本将减值准备减掉，在资产负债表中以存货的净额列示。

　　●通常应按单个存货项目计提跌价准备;(最科学的方法、工作量大)

　　●数量繁多、单价较低的存货，可按存货类别计提存货跌价准备;

　　●与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并(分类)计提跌价准备。

　　◆资产负债表日，存货跌价准备期末余额(应有余额)=成本-可变现净值

　　(2)转回：存货跌价准备应有余额<已提数(计提前余额)—→应以已提的跌价准备为限转回(以前减记存货价值的影响因素已经消失)

　　借：存货跌价准备

　　贷：资产减值损失

　　【例题3单选题】某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价，成本与可变现净值按单项存货进行比较。 2010年12月31日，甲、乙、丙三种存货成本与可变现净值分别为：甲存货成本10万元，可变现净值8万元;乙存货成本12万元，可变现净值15万元;丙存货成本18 万元，可变现净值15万元。甲、乙、丙三种存货已计提的跌价准备分别为1万元、2万元、1.5万元。假定该企业只有这三种存货，2010年12月31日应补提的存货跌价准备总额为(　)万元。

　　A.-0.5

　　B.0.5

　　C.2

　　D.5

　　『正确答案』B

　　『答案解析』应补提的存货跌价准备总额为 +1-2+1.5=0.5(万元)

　　连续的会计期间计提的减值准备应该衔接，期末在计提减值准备时要考虑期初已经有多少减值准备。

　　2.存货跌价准备的结转

　　(1)企业计提了存货跌价准备的，如果其中有部分存货已销售——企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备;

　　借：主营业务成本(或其他业务成本)

　　存货跌价准备

　　贷：库存商品

　　其中，结转对其已计提的存货跌价准备的处理为：

　　借：存货跌价准备

　　贷：主营业务成本(或其他业务成本)

　　注意：此时不是资产减值准备的转回，不能冲减“资产减值损失”。

　　(2)因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，并按债务重组和非货币性资产交换的原则进行会计处理;

　　(3)如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备：

　　应结转的存货跌价准备=上期末该类存货所计提的存货跌价准备÷上期末该类存货的账面余额×因销售、债务重组、非货币性资产交换而转出的存货账面余额

　　【例题4多选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司20×8年度发生的部分交易或事项如下：

　　(1)10月5日，购入A原材料一批，支付价款702万元(含增值税)，另支付运杂费20万元。A原材料专门用于为乙公司制造B产品，无法以其他原材料替代。

　　(2)12月1日，开始为乙公司专门制造一台B产品，至12月31日，B产品尚未制造完成，共计发生直接人工82万元;领用所购A原材料的60%和其他材料60万元;发生制造费用120万元。在B产品制造过程中，发生其他材料非正常损耗20万元。

　　甲公司采用品种法计算B产品的实际成本，并于发出B产品时确认产品销售收入。

　　(3)12月12日，接受丙公司的来料加工业务，来料加工原材料的公允价值为400万元。至12月31日，来料加工业务尚未完成，共计领用来料加工原材料的40%，实际发生加工成本340万元。

　　假定甲公司在完成来料加工业务时确认加工收入并结转加工成本。

　　(4)12月15日，采用自行提货的方式向丁公司销售C产品一批，销售价格(不含增值税，下同)为200万元，成本为160万元。同日，甲公司开具增值税专用发票，并向丁公司收取货款。至12月31日，丁公司尚未提货。

　　(5)12月20日，发出D产品一批，委托戊公司以收取手续费方式代销，该批产品的成本为600万元。戊公司按照D产品销售价格的5%收取代销手续费，并在应付甲公司的款项中扣除。

　　12月31日，收到戊公司的代销清单，代销清单载明戊公司已销售上述委托代销D产品的20%，销售价格为250万元。甲公司尚未收到上述款项。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(1)题至第(3)题。

　　(1)下列各项中，作为甲公司20×8年12月31日资产负债表存货项目列示的有(　)。

　　A.尚未领用的A原材料

　　B.尚未制造完成的B在产品

　　C.尚未提货的已销售C产品

　　D.尚未领用的来料加工原材料

　　E.已发出但尚未销售的委托代销D产品

　　『正确答案』ABE

　　『答案解析』C选项，与所有权有关的风险与报酬已转移，C产品不再属于甲公司的资产;D选项，不是甲公司的资产，甲公司只需备查登记。

　　(2)下列各项关于甲公司存货确认和计量的表述中，正确的有(　)。

　　A.A原材料取得时按照实际成本计算

　　B.领用的A原材料成本按照个别计价法确定

　　C.发生的其他材料非正常损耗计入B产品的生产成本

　　D.来料加工业务所领用本公司原材料的成本计入加工成本

　　E.为制造B产品而发生的制造费用计入B产品的生产成本

　　『正确答案』ABDE

　　『答案解析』选项B正确，A材料是不可替代使用的存货，应该用个别计价法;C选项不正确，生产过程中非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用,应计入当期损益，不得计入存货成本。

　　(3)下列各项关于甲公司20×8年12月31日资产账面价值的表述中，正确的有(　)。

　　A.B在产品的账面价值为634万元

　　B.A原材料的账面价值为240万元

　　C.委托代销D产品的账面价值为480万元

　　D.应收戊公司账款的账面价值为280万元

　　E.来料加工业务形成存货的账面价值为500万元

　　『正确答案』CD

　　『答案解析』A选项正确，事项1和2，B在产品的账面价值=直接材料[(600+20)×60%+60]+直接人工82+制造费用120-20(其他材料的非正常损耗)=614(万元);B选项不正确，A材料的账面价值=620×40%=248(万元);选项C正确，委托代销D产品的账面价值=600×80%=480(万元);选项D正确，应收戊公司账款的账面价值=250×1.17-250×5%=280(万元);E选项不正确，领用的来料加工原材料160万元(400×40%)不计入甲公司的存货成本，故报表中反映的只是其加工成本340万元。

　　提示：对于选项A,存在一定的争议。老师的观点是这里的其他材料的非常损耗20是属于其他材料60中的，而也有观点认为这里的其他材料非正常损耗不一定属于其他材料60中的，所以未扣除20。请大家在学习中明白这个道理即可。

　　四、存货的盘亏和毁损

　　●存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。

　　●按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：

　　1.属于计量收发差错(损耗)和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。

　　2.属于自然灾害等非常原因(台风、海啸等不可抗力)造成的存货毁损，应先扣除处置收入、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。

　　【例题5多选题】下列关于存货的会计处理中，正确的有(　)。

　　A.由于管理不善造成的存货净损失计入管理费用

　　B.非正常原因造成的存货净损失计入营业外支出

　　C.以存货抵偿债务结转的相关存货跌价准备冲减资产减值损失

　　D.为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用计入相关产品成本

　　E.由于计量收发差错造成的存货净损失计入生产成本