第四章　长期股权投资

　　近年考情分析：

　　本章内容多、难度大，非常重要。2011年约7分左右;2010年0分，间接涉及2分左右;2009年0分。企业合并形成的长期股权投资、权益法、成本法与权益法的转换等三个知识点，在考试大纲中要求较高，这三个知识点自成体系，可以单独出考题，也可以出现于企业合并、合并报表、所得税等知识点融为一体的综合题。考生必须熟练掌握本章内容。

　　重点难点归纳：

　　长期股权投资的初始计量;成本法核算;权益法核算;成本法和权益法相互的转换;长期股权投资的处置。

　　第一节　长期股权投资的初始计量

　　一、长期股权投资的内容

　　长期股权投资的核算内容主要包括以下四类：

　　(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资——即对子公司投资;

　　(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资——即对合营企业投资;比如：A公司和B公司对C公司分别投资50%，即C公司是A公司和B公司的合营企业。也可能是A公司、B公司和D公司对C公司分别投资30%，但是A公司、B公司和D公司是C公司的最大股东，共同控制C公司的财务和经营决策。

　　(3)企业持有的能够对被投资单位具有重大影响的权益性投资——即对联营企业投资;

　　(4)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

　　◆企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资是要划分为可供出售金融资产或者交易性金融资产。

　　◆长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。

　　【例题1多项选择题】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有(　)。

　　A.对子公司的投资

　　B.对联营企业的投资

　　C.对合营企业的投资

　　D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资

　　E.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资

　　『正确答案』ABCE

　　『答案解析』企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资是要划分为可供出售金融资产或者交易性金融资产。

　　二、企业合并形成的长期股权投资

　　企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。

　　(一)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

　　1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用。

　　长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。

　　2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。

　　发行股票取得长期股权投资，与投资相关的审计费用、评估费用计入管理费用;与发行股票相关的手续费等相关费用，从溢价中扣除，溢价不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。注意区别。

　　注意：

　　(1)在按照合并日应享有的被合并方账面所有者权益份额确定长期股权投资的初始投资成本时，其前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。

　　(2)被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

　　(3)同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价的差额调整所有者权益。

　　(4)如果被合并方本身编制合并财务报表的，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。

　　3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

　　【例题2单项选择题】企业通过同一控制下的企业合并取得长期股权投资，并以支付现金作为合并对价的，其长期股权投资的初始成本为(　)。

　　A.购买价款

　　B.购买价款加相关费用

　　C.投资方取得被合并方所有者权益公允价值的份额

　　D.投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额

　　『正确答案』D

　　【例题3单项选择题】甲公司和乙公司同为M集团的子公司，2010年5月1日，甲公司以无形资产和固定资产作为合并对价取得乙公司80%的表决权资本。无形资产原值为1 000万元，累计摊销额为200万元，公允价值为2 000万元;固定资产原值为300万元，累计折旧额为100万元，公允价值为200万元。合并日乙公司相对于M集团而言的所有者权益账面价值为2 000万元，可辨认净资产的公允价值为3 000万元。发生直接相关费用10万元。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列各题。

　　1.甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本是(　)。

　　A.2 200万元

　　B.2 210万元

　　C.2 400万元

　　D.1 600万元

　　『正确答案』D

　　『答案解析』同一控制下企业合并，长期股权投资的初始投资成本=所有者权益的账面价值2 000万元×80%=1 600(万元)

　　2.甲公司合并日因此项投资业务对当期损益产生的影响是(　)。

　　A.1 200万元

　　B.1 190万元

　　C.10万元

　　D.0

　　『正确答案』C

　　『答案解析』同一控制下企业合并，发生的直接相关费用10万元计入管理费用，不确认资产转让损益。

　　3.甲公司合并日因此项投资业务产生的资本公积(股本溢价)是(　)。

　　A.600万元

　　B.1 400万元

　　C.0

　　D.—10万元

　　『正确答案』A

　　『答案解析』参考分录：

　　借：长期股权投资—乙公司　(2000×80%)1 600

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　 200

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　固定资产清理　　　　　　　　　　　　 200

　　资本公积—股本溢价　　　　　　　　　 600

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　10

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　10

　　(二)非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

　　1.一次交换交易实现的企业合并，购买方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本：

　　●合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

　　●为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入管理费用。

　　(1)以现金作为合并对价的

　　借：长期股权投资(购买日的合并成本)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　管理费用(直接相关费用)

　　贷：银行存款

　　(2)以存货作为合并对价的

　　借：长期股权投资(购买日的合并成本)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　管理费用(直接相关费用)

　　贷：主营业务收入(库存商品的公允价值)

　　应交税费—应交增值税(销项税额)

　　银行存款

　　同时：

　　借：主营业务成本

　　存货跌价准备

　　贷：库存商品

　　(3)以固定资产、无形资产等作为合并对价的

　　借：长期股权投资(购买日的合并成本)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　管理费用(直接相关费用)

　　累计摊销(折旧)

　　贷：无形资产(固定资产清理)等

　　营业外收入(或借：营业外支出)(差额)

　　【例题4计算分析题】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表

　　20×6年3月31日　　　　　单位：万元

　　假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。

　　本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

　　『正确答案』A公司应进行如下账务处理：

　　借：长期股权投资　　　150 000 000

　　累计摊销　　　　　 12 000 000

　　管理费用　　　　　　3 000 000

　　贷：无形资产　　　 　　96 000 000

　　银行存款　　　　　 27 000 000

　　营业外收入　　　　 42 000 000

　　【例题5单项选择题】A、B两家公司属于非同一控制下的独立公司。A公司于2×11年4月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60%的股份。该固定资产原值1 500万元，已计提折旧400万元，已提取减值准备50万元，4月1日该固定资产公允价值为1 250万元。B公司2×11年4月1日所有者权益账面价值为2 000万元，公允价值为2 200万元。

　　根据上述资料，不考虑其他因素，回答下面第1至2小题。

　　1.A公司取得该项长期股权投资的入账价值是(　)万元。

　　A.1 200

　　B.1 320

　　C.1 500

　　D.1 250

　　『正确答案』D

　　2.A公司由于该项投资计入当期损益的金额为(　)万元。

　　A.250

　　B.50

　　C.200

　　D.500

　　『正确答案』C

　　『答案解析』1 250—【1 500—(400+50)】=200(万元)。参考分录

　　借：固定资产清理　　　1 050

　　固定资产减值准备　　 50

　　累计折旧　　　　　　400

　　贷：固定资产　　　　　1 500

　　借：长期股权投资　　　1 250

　　贷：固定资产清理　　　1 250

　　借：固定资产清理　　　　200

　　贷：营业外收入　　　　　200

　　2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，个别报表中的处理：

　　(1)达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的——长期股权投资的成本为原成本法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和;

　　(2)达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的——长期股权投资的成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和;

　　(3)合并前以公允价值计量的(例如，原分类为可供出售金融资产的股权投资)，长期股权投资的成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分)转入当期投资收益。

　　注意：

　　◆无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润——应作为应收项目(应收股利)处理。

　　【例题6计算分析题】A公司于20×8年以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2 500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

　　本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：

　　『正确答案』

　　借：长期股权投资　　 275 000 000

　　贷：可供出售金融资产　25 000 000

　　银行存款　　　　 250 000 000

　　假定，A公司于20×8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。20×9年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司应进行以下账务处理：

　　『正确答案』

　　借：长期股权投资　150 000 000

　　贷：银行存款　　　150 000 000

　　购买日对B公司长期股权投资的账面价值=(12 000+450)+15 000=27 450(万元)

　　三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资

　　(一)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

　　基本账务处理如下：

　　借：长期股权投资(实际支付的价款)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：银行存款

　　(二)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润(应作为应收项目处理)。

　　为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。(该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润)

　　基本账务处理如下：

　　借：长期股权投资(发行权益性证券的公允价值)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：股本

　　资本公积—股本溢价

　　发行权益性证券支付的手续费、佣金等：

　　借：资本公积—股本溢价

　　贷：银行存款

　　(三)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　借：长期股权投资(投资合同或协议约定的价值/公允价值)

　　贷：股本

　　资本公积—股本溢价

　　(四)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。

　　【例题7单项选择题】甲公司2×11年1月1日从乙公司购入其持有的B公司10%的股份(B公司为非上市公司)，甲公司以银行存款支付买价520万元，同时支付相关税费5万元。甲公司购入B公司股份后准备长期持有，B公司2×11年1月1日的所有者权益账面价值总额为5 000万元，B公司可辨认净资产的公允价值为5 500万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为(　)。

　　A.520万元

　　B.525万元

　　C.500万元

　　D.550万元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』甲公司应确认的长期股权投资=520+5=525(万元)

　　【小结】对于长期股权投资的初始计量，做题时一定要注意：先区分为合并取得的长期股权投资或者是非企业合并取得的长期股权投资。企业合并取得的长期股权投资，要进一步区分是同一控制下企业合并取得的还是非同一控制下企业合并取得的，这样就可以把握住初始计量问题的重点。

　　第二节　长期股权投资的后续计量

　　一、成本法

　　(一)成本法及其适用范围

　　成本法，是指投资按成本计价的方法、范围：

　　1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的长期股权投资。

　　注意：投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业在其个别财务报表中对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

　　2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

　　◆企业在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业和其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响，如果其在转换为对被投资单位的股权后，能够增加投资企业的表决权比例或是降低被投资单位其他投资者的表决权比例，从而使得投资企业能够参与被投资单位的财务和经营政策的，则投资企业对被投资单位具有重大影响。

　　◆考虑现行可执行被投资单位潜在表决权的影响仅为确定投资企业对被投资单位的影响能力，而不是用于确定投资企业享有或承担被投资单位净损益的份额。在确定了投资企业对被投资单位的影响能力后，如果投资企业对被投资单位具有共同控制、重大影响的，应按照权益法核算，但在按照权益法确认投资收益或投资损失时，应以现行实际持股比例为基础计算确定，不考虑可执行潜在表决权的影响。

　　(二)成本法的会计处理

　　1.在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。

　　2.被投资单位宣告分派的现金股利或利润，按享有的部分确认为当期投资收益。

　　借：应收股利

　　贷：投资收益

　　3.投资企业在确认应分得的现金股利或利润后，应考虑长期股权投资是否发生减值。

　　【拓展】这里的意思是长期股权投资是以成本法进行核算，被投资单位宣告发放现金股利时，投资单位都是增加投资收益。假设被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以是要对长期股权投资进行减值测试。

　　注意：此时的减值不是在会计期末进行减值测试，而是在确认应分得的现金股利之后进行的。

　　【例题1计算分析题】20×7年6月20日，甲公司以1 500万元购入乙公司8%的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。

　　20×7年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。

　　『正确答案』甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：

　　借：长期股权投资　15 000 000

　　贷：银行存款　　　15 000 000

　　借：应收股利 　　　　200 000

　　贷：投资收益　　　　 200 000

　　【例题2多项选择题】下列股权投资中，应采用成本法核算的有(　)。

　　A.投资企业对子公司的权益性投资

　　B.投资企业对合营企业的权益性投资

　　C.投资企业对联营企业的权益性投资

　　D.投资企业对被投资单位不具有重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资

　　E.投资企业对被投资单位不具有重大影响，在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资

　　『正确答案』AD

　　【例题3多项选择题】根据《企业会计准则第2号-长期股权投资》的规定，长期股权投资采用成本法核算时，下列各项可能会引起长期股权投资账面价值变动的有(　)。

　　A.追加投资

　　B.减少投资

　　C.被投资企业实现净利润

　　D.被投资企业宣告发放现金股利

　　E.被投资方宣告分配股票股利

　　『正确答案』AB

　　【例题4单项选择题】甲公司于2009年10月1日购入乙公司5%的股份20 000股，乙公司为非上市公司，甲公司支付买价200 000元，另支付相关税费3 000元，甲公司准备长期持有且对乙公司不具有重大影响。乙公司2009年10月1日所有者权益的账面价值为4 100 000元，公允价值为4 200 000元。乙公司2010年4月20日宣告分派2009年度的现金股利1 000 000元。乙公司2009年度净利润为1 600 000元(假定各月份实现的利润是均衡的)。

　　根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列1—3题。

　　1.2009年10月1日，甲公司对乙公司长期股权投资的入账价值是(　)。

　　A.205 000元

　　B.200 000元

　　C.210 000元

　　D.203 000元

　　『正确答案』D

　　2.2010年4月20日，甲公司确认应收股利后长期股权投资的账面价值为(　)。

　　A.203 000元

　　B.173 000元

　　C.153 000元

　　D.160 000元

　　『正确答案』A

　　3.甲公司2010年就该项投资应确认的投资收益为(　)。

　　A.30 000元

　　B.50 000元

　　C.80 000元

　　D.60 000元

　　『正确答案』B

　　二、权益法

　　(一)权益法及其适用范围

　　1.权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

　　2.投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算，即权益法适用于：

　　(1)对联营企业投资;

　　(2)对合营企业投资。

　　(二)权益法的会计处理

　　1.初始投资成本的调整

　　(1)长期股权投资的初始投资成本>投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——不调整长期股权投资的初始投资成本。

　　(2)长期股权投资的初始投资成本<投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——其差额应当计入当期损益(营业外收入)，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

　　【例题5单项选择题】2011年1月1日，甲公司以860万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响。2011年1月1日C公司可辨认净资产的账面价值为1 800万元，公允价值为2 000万元，款项已以银行存款支付。甲公司此项长期股权投资的入账价值为(　)。

　　A.800万元

　　B.720万元

　　C.860万元

　　D.400万元

　　『正确答案』C

　　『答案解析』相关分录为：

　　借：长期股权投资—C公司(成本)860

　　贷：银行存款　　　　　　　　 860

　　【例题6单项选择题】2010年1月1日，甲公司以760万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响。2010年1月1日C公司可辨认净资产的账面价值为1 800万元，公允价值为2 000万元，款项已以银行存款支付。甲公司此项长期股权投资的入账价值为(　)。

　　A.800万元

　　B.720万元

　　C.860万元

　　D.400万元

　　『正确答案』A

　　『答案解析』相关分录为：

　　借：长期股权投资—C公司(成本)760

　　贷：银行存款　　　　　　　 　　760

　　借：长期股权投资—C公司(成本) 40

　　贷：营业外收入　　　　　　　　　40

　　2.损益调整

　　投资单位取得长期股权投资后，被投资单位实现盈利或是发生亏损，直接反映为其所有者权益的增加或者减少，此时，投资单位应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额(法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外)，确认为投资收益并调整长期股权投资的账面价值，具体分录为：

　　借：长期股权投资—损益调整

　　贷：投资收益

　　或做相反分录。

　　(1)在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响并进行相应调整：

　　①会计政策及会计期间的调整

　　被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益。

　　②公允价值的调整

　　以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产、存货等的公允价值为基础计提的折旧额、摊销额或结转成本的金额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

　　注意：如果取得投资时，某一批库存商品公允价值高于账面价值，假定该批存货当期对外出售60%，剩余40%，此时只有对外出售的60%才会影响被投资单位的净利润，需要用出售部分调整被投资单位净利润。

　　例外情况：

　　符合下边条件之一的，投资企业可以不考虑公允价值的影响，而按被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资收益，同时在会计报表附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因。

　　第一，投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值;

　　第二，投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的;

　　第三，其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中的规定对被投资单位净损益进行调整的。

　　【例题7计算分析题】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表4—2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

　　表4—2　　　　单位：万元

　　假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

　　『正确答案』甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响)。

　　存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=(1 050-750)×80%=240(万元)

　　固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2 400÷16-1 800÷20=60(万元)

　　无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1 200÷8-1 050÷10=45(万元)

　　调整后的净利润=900-240-60-45=555(万元)

　　甲公司应享有份额=555×30%=166.50(万元)

　　确认投资收益的账务处理为：

　　借：长期股权投资——损益调整　1 665 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　1 665 000

　　③未实现内部交易损益的调整

　　对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵消。此项抵消既包括顺流交易，也包括逆流交易。

　　【例题8计算分析题】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

　　『正确答案』甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资—损益调整　[(32 000 000-4 000 000)×20%] 5 600 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　5 600 000

　　【拓展】假设至20×7年资产负债表日，甲企业将该存货的80%对外出售。则甲公司应确认的投资收益=(32 000 000-4 000 000×20%)×20%=6 240 000(元)

　　注意：按公允价值的调整中，调整的是已对外出售的部分，而未实现内部交易损益的调整中，是针对未出售的部分进行调整。

　　进行上述处理后，投资企业有子公司(注意该子公司不是乙公司)，需要编制合并财务报表的，应在合并财务报表中进行以下调整：

　　借：长期股权投资　(4 000 000×20%)800 000

　　贷：存货　　　　　　　　800 000

　　【提示】关于该笔合并报表调整分录的理解：

　　首先，假定对于上面第一笔分录先不考虑未实现内部交易损益的影响，则分录为

　　借：长期股权投资—损益调整　(32 000 000×20%)6 400 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　6 400 000

　　其次，在合并财务报表中，假定将甲公司和乙公司看成一个整体，则抵消分录为

　　借：投资收益　800 000

　　贷：存货　　　800 000

　　注意根据第二十五章母公司与子公司抵消分录可知，此处应该冲减营业收入和营业成本，但是因为乙公司没有纳入合并财务报表，其收入和成本没有纳入合并财务报表，所以此处用投资收益代替。注意母子公司间内部交易的抵消分录不乘以持股比例，这里需要乘以持股比例。

　　最后，将两个分录合并，得出在合并财务报表中应当反映的金额：

　　借：长期股权投资　6 400 000

　　贷：投资收益　　　5 600 000

　　存货　　　　　　800 000

　　与上面两笔分录合并后在合并财务报表中反映的金额是一致的。

　　【拓展】假定在20×8年，甲企业将该商品以1 000万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元(400万元×20%)。

　　【例题9计算分析题】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

　　『正确答案』甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80(400×20%)万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵消，即甲企业应当进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资—损益调整[(2 000万元-400万元)×20%]3 200 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　3 200 000

　　【提示】这道题要将甲公司和乙公司看成一个整体，进行调整。权益法下，有重大影响或共同控制，投资企业和被投资企业关系比较紧密，所以将投资企业和被投资企业看成一个整体进行理解。虽然这道例题乙公司的净利润中没有多出400万元，但是从甲公司和乙公司这个整体看，多确认了400万元的利润，所以需要调整。当达到母子公司关系的时候，两公司关系更加紧密，所以更加需要将母子公司看成一个整体，编制合并财务报表。

　　甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

　　借：营业收入　　(1 000万元×20%)2 000 000

　　贷：营业成本　(600万元×20%)1 200 000

　　投资收益　　　　　　800 000

　　【提示】关于这笔合并报表调整分录的理解：

　　首先，假定对于上面第一笔分录先不考虑未实现内部交易损益的影响，则分录为

　　借：长期股权投资　(2 000万元×20%)4 000 000

　　贷：投资收益　　　　　4 000 000

　　其次，由于是甲公司卖给乙公司存货，所以甲公司多确认了收入和成本，即

　　借：营业收入　(1 000万元×20%)2 000 000

　　贷：营业成本　　　(600万元×20%)1 200 000

　　长期股权投资　　　　　　　　　　800 000

　　注意：这个分录中贷方本来应该贷记存货的，但是由于乙公司不纳入合并范围，所以不应该贷记存货，而应该贷记长期股权投资。

　　最后，将这两个分录合并，得出合并报表中的分录是

　　借：营业收入　　(1 000万元×20%)2 000 000

　　贷：营业成本　　　　(600万元×20%)1 200 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　800 000

　　注意：应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵消。

　　【例题10计算分析题】甲公司对乙公司的持股比例为20%，具有重大影响，采用权益法核算。2010年，甲公司将900万元的商品卖给乙公司，售价为800万元，且此损失由资产(商品)减值造成，那么这个减值损失不需要进行调整。2010年乙公司实现的净利润为3 000万元。则甲公司确认的投资收益为600(3 000×20%)万元。

　　『正确答案』

　　借：长期股权投资—损益调整　6 000 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　6 000 000

　　④合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

　　合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：

　　●符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：

　　A.与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;

　　B.投出非货币性资产的损益无法可靠计量;

　　C.投出非货币性资产交易不具有商业实质。

　　●合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

　　●在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

　　【例题11计算分析题】甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(机器)出资，该机器的原价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值;乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。甲公司的账务处理如下：

　　『正确答案』甲公司在个别财务报表中，对丁公司的投资长期股权投资成本为1 900万元，投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额为700(1 900-1 200)万元，确认损益(利得)。

　　借：长期股权投资——丁公司(成本)19 000 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　19 000 000

　　借：固定资产清理　12 000 000

　　累计折旧 　　　4 000 000

　　贷：固定资产　　　　16 000 000

　　借：固定资产清理　 7 000 000

　　贷：营业外收入　　 　7 000 000

　　甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，在合并财务报表中需要抵消归属于甲公司的利得部分266(700×38%)万元，在合并财务报表中作如下抵消分录：

　　借：营业外收入　　　　2 660 000

　　贷：长期股权投资—丁公司　2 660 000

　　3.被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理

　　投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值;自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认的损益调整部分，应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

　　借：应收股利

　　贷：长期股权投资—损益调整

　　4.超额亏损的处理

　　◆投资企业确认应分担被投资单位发生净亏损的损失，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

　　注：其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但不包括企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

　　(1)投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　首先，减记长期股权投资的账面价值。

　　其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

　　第三，在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　长期应收款

　　预计负债

　　注意：按上述顺序确认投资损失后仍有未确认的亏损分担额，应在账外备查登记。

　　(2)被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，即：先冲减原已确认的预计负债;再恢复长期权益的账面价值;最后恢复长期股权投资的账面价值。

　　借：预计负债

　　长期应收款

　　长期股权投资

　　贷：投资收益

　　【例题12计算分析题】甲公司持有乙公司40%的股权，20×9年12月31日该项长期股权投资的账面价值为20 000 000元，包括投资成本以及因乙公司期间实现净利润而确认的投资收益。假定甲企业在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。

　　情形一：乙公司2×10年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损30 000 000元。则甲公司2×10年应确认的投资损失为12 000 000元(30 000 000×40%)。

　　『正确答案』

　　借：投资收益　　　　　　12 000 000

　　贷：长期股权投资—损益调整　12 000 000

　　确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为8 000 000元。

　　情形二：如果乙公司2×10年的亏损额为60 000 000元，甲公司按其持股比例确认应分担的损失为24 000 000元(60 000 000×40%)，但期初长期股权投资的账面价值仅为20 000 000元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，甲公司应确认的投资损失仅为20 000 000元，超额损失在账外进行备查登记;

　　『正确答案』

　　借：投资收益　　　　　　20 000 000

　　贷：长期股权投资—损益调整　20 000 000

　　未确认的损失4 000 000元备查登记。

　　情形三：如果在确认了20 000 000元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8 000 000元(实质上构成对乙公司净投资)，则在长期应收账款的账面价值大于4 000 000元的情况下，应进一步确认投资损失4 000 000元。

　　『正确答案』甲公司应进行的账务处理为：

　　借：投资收益　　　　　　24 000 000

　　贷：长期股权投资—损益调整　20 000 000

　　长期应收款—超额亏损　　 4 000 000

　　情形四：假设甲公司账上只有应收乙公司的长期应收款3 000 000元(实质上构成对乙公司净投资)，另承担额外损失 500 000元，则

　　『正确答案』

　　借：投资收益　　　　　　23 500 000

　　贷：长期股权投资—损益调整　20 000 000

　　长期应收款—超额亏损　　 3 000 000

　　预计负债　　　　　　　　　 500 000

　　未确认的损失500 000元备查登记。

　　【拓展】接上，若2×11年乙公司实现净利润10 000 000元，甲公司享有的份额为4 000 000元，会计处理为：

　　先恢复备查簿中登记的未确认损失500 000元，然后：

　　借：预计负债　　　　　　　 500 000

　　长期应收款—超额亏损 3 000 000

　　贷：投资收益　　　　　　　 3 500 000

　　5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动(资本公积的变动)

　　因增资扩股而增加的资本溢价，因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积;因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等投资企业应按享有的份额，调整增加或减少长期股权投资账面价值，并增加或减少资本公积(其他资本公积)。

　　借：长期股权投资—其他权益变动

　　贷：资本公积—其他资本公积

　　处置长期股权投资时，将“资本公积—其他资本公积”转至“投资收益”科目。

　　【例题13计算分析题】A公司持有B公司30%的股份，当期B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为6 000 000元，除该事项外，B公司当期实现的净利润为32 000 000元。假定A公司与B公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时B公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。

　　『正确答案』

　　A公司在确认应享有B公司所有者权益的变动时：

　　借：长期股权投资—损益调整 　(32 000 000×30%)9 600 000

　　—其他权益变动(6 000 000×30%)1 800 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　 9 600 000

　　资本公积—其他资本公积　　　　 1 800 000

　　6.股票股利的处理

　　被投资单位分派股票股利时，投资企业不作账务处理(在成本法、可供出售金融资产、交易性金融资产中涉及股票股利都不作处理，只作备查登记，会增加企业的股数)，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

　　【例题14多项选择题】在长期股权投资采用权益法核算的情况下，下列各项中，不会引起长期股权投资账面价值发生增减变动的有(　)。

　　A.被投资企业向投资企业出售商品

　　B.被投资企业向投资企业购买商品

　　C.被投资企业宣告分派现金股利

　　D.被投资企业宣告分派股票股利

　　E.被投资企业以盈余公积转增资本

　　『正确答案』DE

　　『答案解析』选项C，采用权益法核算的情况下，被投资企业宣告分派现金股利的处理为借记“应收股利”，贷记“长期股权投资—损益调整”，会引起长期股权投资账面价值发生变动;选项E为所有者权益内部的变动，不会引起长期股权投资账面价值发生变动。

　　【例题15多项选择题】下列有关长期股权投资的表述中，不正确的有(　)。

　　A.长期股权投资在取得时，应按取得投资的公允价值入账

　　B.企业合并取得长期股权投资而发行权益性证券支付的佣金等应计入初始投资成本

　　C.企业取得长期股权投资时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利应计入初始投资成本

　　D.投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应以被投资单位的账面净利润为基础计算

　　E.企业对子公司的长期股权投资应采用权益法核算

　　『正确答案』ABCDE

　　『答案解析』选项A，长期股权投资在取得时，应按成本入账，区分同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并和企业合并以外的方式;选项B，企业合并取得长期股权投资而发行权益性证券支付的佣金等应冲减资本溢价或留存收益;选项C，应单独计入“应收股利”;选项D，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应以被投资单位经调整以后的净利润为基础计算;选项E，企业对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。

　　【例题16单项选择题】甲股份有限公司于2×10年1月1日取得对联营企业D公司30%的股权，取得投资时D公司固定资产的公允价值为1 000 万元，账面价值为500 万元，固定资产的剩余使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。2×10年12月31日，甲公司期末存货中包含当年从D公司购买的商品一批，该批商品的价款为200万元，成本为160万元。D公司2×10年度净利润为600万元。甲公司2×10年对D公司投资应确认的投资收益为(　)。

　　A.180万元

　　B.165万元

　　C.153万元

　　D.168万元

　　『正确答案』C

　　『答案解析』甲公司2×10年对D公司投资应确认的投资收益=[600-(1 000-500)/10-(200-160)]×30%=153(万元)

　　【例题17单项选择题】甲公司持有F公司40%的股权，20×7年12月31日投资的账面价值为1 200万元。F公司20×8年发生净亏损4 000万元。甲公司账上有应收F公司长期应收款300万元(符合长期权益的条件)，同时，根据投资合同的约定，甲公司需要承担F公司额外的损失的弥补义务50万元且符合预计负债的确认条件，假定取得投资时被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。计算甲公司20×8年度应确认的投资损益为( )。

　　A.-1 600万元

　　B.1 200万元

　　C.-1 500万元

　　D.-1 550万元

　　『正确答案』D

　　『答案解析』甲公司有关会计处理如下：

　　20×8年度甲公司应分担损失=4 000×40%=1 600万元 > 投资账面价值1 200万元，

　　首先，冲减长期股权投资账面价值：

　　借：投资收益 　　　　　　　　　　1 200

　　贷：长期股权投资—F公司(损益调整)1 200

　　其次，因甲公司账上有应收F公司长期应收款300万元，且甲公司需要承担F公司额外的损失的弥补义务50万元，则应进一步确认损失 ：

　　借：投资收益　　　350

　　贷：长期应收款 　300

　　预计负债　　　50

　　20×8年度甲公司应确认的投资损失=1 200+300+50=1 550(万元)，应选D。

　　(长期股权投资和长期权益的账面价值均减至0，还有未确认投资损失50万元备查登记)

　　小结：

　　三、长期股权投资减值

　　1.对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资的减值见第八章“资产减值”;

　　2.对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值见第二章“金融资产”。

　　●以上减值均不允许转回。

　　第三节　长期股权投资核算方法的转换及处置

　　图示归纳。

　　手写板提示：以20%和50%为分界线，50%以上为控制适用成本法，20%与50%之间为重大影响(联营、合营企业)适用权益法，20%以下(也包括合营企业)适用成本法。

　　转换主要包括：1.成本法转为权益法，(1)增资：10%→30%

　　(2)减资：60%→40%

　　2.权益法转为成本法，(3)减资：40%→10%

　　(4)增资：30%→60%

　　一、成本法转为权益法(追溯调整)

　　长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资账面价值进行调整。

　　1.增资：因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的——应将成本法转为权益法

　　(1)原持有的长期股权投资的处理

　　原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额：①属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益(或当期损益)。

　　(2)对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分：①属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。②属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。

　　综合会计处理为：

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积—其他资本公积

　　盈余公积

　　利润分配—未分配利润

　　(3)新增长期股权投资的处理

　　对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值;投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

　　【例题1计算分析题】A公司于20×5年1月2日取得B公司l0%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的l0%提取盈余公积。

　　20×6年1月1日，A公司又以l 800万元的价格取得B公司l2%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司l0%的股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

　　『正确答案』

　　(1)20×6年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：

　　借：长期股权投资　　　　18 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　18 000 000

　　对于新取得的股权，其成本为l 800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440万元(12 000×12%)之间的差额为投资合作中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

　　(2)对原持有10%长期股权投资账面价值的调整：

　　①对于原l0%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840(8 400×10%) 万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

　　②对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(12 000—8 400)相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90万元(900×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。

　　调整分录为：

　　借：长期股权投资—B公司—损益调整　　　 900 000

　　—其他权益变动 2 700 000

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　 90 000

　　利润分配—未分配利润　　　　　　　　810 000

　　资本公积—其他资本公积—B公司　　 2 700 000

　　2.减资：因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的——应将成本法转为权益法

　　(1)首先，按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

　　(2)其次，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：

　　①属于投资作价中体现商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;

　　②属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资账面价值的同时，应调整留存收益。

　　(3)再次，对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照剩余持股比例计算应享有份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益;对于处置投资当期期初至处置投资当日被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整当期损益。

　　对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。

　　(4)在合并报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

　　【例题2计算分析题】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。20×7年1月1日至20 ×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

　　20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。

　　『正确答案』

　　(1)甲公司个别财务报表的处理

　　①确认部分股权处置收益

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　4 800 000

　　贷：长期股权投资(6 000 000×60%)3 600 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　1 200 000

　　②对剩余股权改按权益法核算：

　　借：长期股权投资　　　　　　300 000(75万元*40%)

　　贷：盈余公积　　　　　　　　20 000(50万元*40%*10%)

　　利润分配　　　　　　　　180 000

　　资本公积　　　　　　　　100 000(25万元*40%)

　　(2)合并财务报表的处理

　　应确认的投资收益=480+320-675+25=150(万元)

　　①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　 3 200 000

　　贷：长期股权投资(6 750 000 ×40%)2 700 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　 500 000

　　②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

　　借：投资收益　　　　(500 000 ×60%)300 000

　　贷：未分配利润　　　　　　　　　　　 300 000

　　③从资本公积转出与剩余股权相对应的原计****益的其他综合收益10万元，重分类转入投资收益：

　　借：资本公积　　　　 100 000(250 000 ×40%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 100 000

　　二、权益法转为成本法

　　1.增资：因追加投资等导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资的——应将权益法改为成本法

　　长期股权投资在购买日的初始投资成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和。

　　注意：不需作追溯调整。举例见第一节“多次交易达到合并”

　　2.减资：因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的——应将权益法改为成本法

　　注意：不追溯调整。转换时，应以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

　　以后期间，分得现金股利时，按成本法确认投资收益。

　　【例题3计算分析题】甲公司持有乙公司30%的表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。20×6年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4 800万元，其中成本3 900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2 700万元。

　　『正确答案』甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：

　　借：银行存款　　　　　　　　27 000 000

　　贷：长期股权投资　　　　　　24 000 000

　　投资收益　　　　 　3 000 000(倒挤)

　　处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为2 400万元。

　　还需将权益法下长期股权投资的账面价值结转：

　　借：长期股权投资(乙公司)　24 000 000

　　贷：长期股权投资—成本　　　19 500 000

　　—损益调整　 4 500 000

　　三、长期股权投资的处置

　　1.结转长期股权投资的账面价值

　　处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。

　　会计分录：

　　借：银行存款等(实际收到的金额)

　　长期股权投资减值准备(已计提的减值准备)

　　贷：长期股权投资(账面余额)

　　(贷或借)投资收益(差额)

　　2.结转权益法下原记入资本公积的金额

　　采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而记入资本公积的金额，在处置时亦应一并结转。将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

　　借：资本公积—其他资本公积

　　贷：投资收益

　　或做相反的分录。

　　【例题4单项选择题】企业处置一项权益法核算的长期股权投资，长期股权投资各明细科目的金额为：成本200万元，损益调整借方100万元，其他权益变动借方20万元。处置该项投资收到的价款为350万元。处置该项投资的收益为(　)。

　　A.350万元

　　B.320万

　　C.30万元

　　D.50万元

　　『正确答案』D

　　『答案解析』处置该项投资的投资收益为350-320+20=50(万元)

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