第八章　资产减值

　　近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2011年3分;2010年约5分;2009年9分。资产减值是企业需要作出职业判断的重要事项，直接影响财务状况和经营成果，并且可收回金额确定过程中用到的公允价值或未来现金流量现值是会计准则实施中的难点，因此，本章内容在考试中重要性程度较高，既可能出现在选择题中，也可能与其他大部分章节相结合出综合题。

　　重点难点归纳：准则的范围及减值迹象的判断;可收回金额的确定;资产组减值的计算和处理;总部资产减值的计算和处理;商誉减值的计算和处理。

　　第一节　资产减值概述

　　一、资产减值的范围

　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产除特别说明外，包括单项资产和资产组。

　　本章遵循《企业会计准则第8号——资产减值》的规定。资产减值涉及的资产范围包括：

　　(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;

　　长期股权投资有四类，包括对子公司的长期股权投资、对联营企业的长期股权投资、对合营企业的长期股权投资和重大影响之下的长期股权投资。而前三类，即对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资适用《企业会计准则第8号——资产减值》准则，而对于重大影响之下的长期股权投资则适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定(教材第2章)。

　　(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;

　　投资性房地产后续计量包括成本模式和公允价值模式，而公允价值后续计量不存在计提减值准备的问题，所以这里只提到了采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。

　　(3)固定资产;

　　(4)生产性生物资产;

　　生物资产包括生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。生产性生物资产是非流动资产，如奶牛场的奶牛，类似一项固定资产。而消耗性的生物资产，如奶牛场养的奶牛宰杀后到市场上卖牛肉，属于消耗性生物资产，类似一项存货。消耗性生物资产计提的减值准备与存货跌价准备类似。公益性生物资产如防护林，不提减值准备。

　　(5)无形资产;

　　包括使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。

　　(6)商誉。

　　(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施;

　　资产减值不涉及的资产范围包括存货、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产等。

　　本章介绍的七类资产的减值，一经计提，以后期间不可以转回。

　　二、资产减值迹象的判断

　　在实际工作中《资产减值》准则是操作难度比较大的准则，如企业有一栋房屋发生减值迹象，需要计提减值准备。首先需要计算房屋的可收回金额，这个可收回金额的计算很复杂。所以强调需要在出现减值迹象的时候计算可收回金额，否则会花费很多时间，付出很多成本，但是却没有效益。所以减值迹象就是计提减值的前提。

　　企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可以从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断：

　　注意：

　　●如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。

　　●因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年终进行减值测试。

　　●可以不需估计其可收回金额：

　　(1)以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项，企业在资产负债表日可以不需要重新估计该资产的可收回金额。

　　(2)以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或多种减值迹象不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。

　　比如宏观的法律环境去年发生了变化，当时进行了减值测试，计提了减值准备，而今年仍然是去年的法律环境，此时资产的可收回金额对该减值迹象不敏感，不需要重新估计该资产的可收回金额。

　　【例题1多项选择题】下列资产项目中，每年年末必须进行减值测试的有(　)。

　　A.固定资产

　　B.商誉

　　C.使用寿命有限的无形资产

　　D.使用寿命不确定的无形资产

　　E.长期股权投资

　　『正确答案』BD

　　『答案解析』因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年终进行减值测试。

　　【例题2多项选择题】企业确认的下列各项资产减值损失中，以后期间不得转回的有(　)。

　　A.存货跌价损失

　　B.可供出售金融资产减值损失

　　C.长期股权投资减值损失

　　D.持有至到期投资减值损失

　　E.固定资产减值损失

　　『正确答案』CE

　　『答案解析』资产减值准则所规范的七类资产的减值，一经计提，以后期间不可以转回。

　　第二节　资产可收回金额的计量

　　一、资产减值准备计算和处理的思路

　　1.计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额;

　　2.计算确定资产未来现金流量的现值;

　　第1个数字是假设现在就卖掉，得到一个处置净额，第2个数字是假设现在不卖，以后继续使用这项资产，未来会给企业带来经济利益，将该经济利益折算为现值。将这两个假设的数字计算出来进行比较。假设2011年12月31日，有一项设备，公允价值减去处置费用后的净额是500万元;而如果继续持有这项资产，那么这项资产能够生产产品、创造效益，在处置的时候还有残值，计算出来这项资产未来现金流量的现值是470万元。从现在这个时点看，由于现在处置产生的经济利益的净额是500万元，而如果继续持有产生的现金流量现值是470万元，所以会选择现在就将这项资产出售。所以可收回金额就是公允价值减去处置费用后的净额，即500万元。

　　3.比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额;

　　4.资产可收回金额低于账面价值的，按其差额计提减值准备，确认减值损失。

　　借：资产减值损失

　　贷：×× 资产减值准备

　　如上述设备，账面价值为550万元，而其可收回金额为500万元，所以应该计提50万元的减值准备。

　　借：资产减值损失　　　　　　　50

　　贷：固定资产减值准备　　　　　50

　　注意：下列情况可以有例外或作特殊考虑：

　　1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

　　2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。如企业持有待售的资产。

　　3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　【例题1单项选择题】甲公司的行政管理部门于20×8年12月底增加设备一项，该项设备原值21 000元，预计净残值率为5%，预计可使用5年，采用年数总和法计提折旧。至2×10年末，在对该项设备进行检查后，估计其可收回金额为7 200元，则持有该项固定资产对甲公司2×10年度损益的影响数为(　)。

　　A.1 830元

　　B.7 150元

　　C.6 100元

　　D.780元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』2010年折旧=(21 000-21 000×5%)×4/15=5 320(元);

　　2010年计提的减值准备=【21 000-(09年折旧6 650+2010年折旧5 320)】-7 200=1 830(元)。

　　两项合计为7150万元。

　　二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

　　1.概念

　　资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

　　公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额。

　　处置费用，是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但不包括财务费用和所得税费用。

　　2.资产公允价值的确定

　　(1)首选资产的销售协议价格。

　　(2)其次选择资产的市场价格。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

　　(3)再次以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。实务中，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

　　(4)企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　【例题2多项选择题】下列项目中，属于确定资产公允价值减去处置费用后的净额的处置费用的有(　)。

　　A.与资产处置有关的法律费用

　　B.与资产处置有关的相关税费

　　C.与资产处置有关的搬运费

　　D.与资产处置有关的所得税费用

　　E.与资产购置有关的财务费用

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』处置费用，是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但不包括财务费用和所得税费用。

　　三、资产预计未来现金流量现值的确定

　　(一)原则

　　应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

　　在确定时应当综合考虑以下因素：①资产的预计未来现金流量;②使用寿命;③折现率等。

　　(二)资产未来现金流量的预计

　　1.预计资产未来现金流量的基础

　　资产未来现金流量的预计应以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础。建立在该预算或者预测基础上的预计未来现金流量，最多涵盖5年，如果企业管理层能够证明更长的期间是合理的(如投资性房地产租金的预测)，可以涵盖更长的期间。如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。

　　2.资产预计未来现金流量包括的内容

　　(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

　　(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。

　　(3)资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

　　3.预计资产未来现金流量应考虑的因素

　　(1)应当以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

　　注意：承诺的重组和未承诺的重组;改良;修理。

　　(2)不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。

　　(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

　　(4)涉及内部转移价格的需要作调整。

　　4.预计资产未来现金流量的方法

　　传统法(单一法)：预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

　　期望现金流量法：资产未来每期现金流量，应当根据每期现金流量期望值进行预计。每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。

　　(三)折现率的预计

　　1.税前利率。计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率，应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。

　　2.必要报酬率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

　　3.以该资产的市场利率为依据。折现率的确定，通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。

　　替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。

　　(四)资产未来现金流量现值的预计

　　根据该资产预计的未来现金流量和预计的折现率在预计的资产使用寿命内加以折现，即可确定该资产未来现金流量的现值。

　　(五)外币未来现金流量及其现值的预计

　　应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。

　　【例题3计算分析题】教材120页【例8-2】沿用【例8-1】，假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表8-1所示。

　　表8-1　　　　各年现金流量概率分布及发生情况

　　『正确答案』

　　企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：

　　第1年的预计现金流量(期望现金流量)：

　　150×30%+100×60%+50×10%=110(万元)

　　第2年的预计现金流量(期望现金流量)：

　　80×30%+50×60%+20×10%=56(万元)

　　第3年的预计现金流量(期望现金流量)：

　　20×30%+10×60%+0×10%=12(万元)

　　【例题4计算分析题】XYZ航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。

　　该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为l5%，公司认为l5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用l5%作为其折现率(税前)。

　　公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。

　　为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末的该船舶预计未来现金流量如表8-2所示。

　　表8-2　　　　　　未来现金流量预计表　　　　　单位：万元

　　表8—3　　　　　　　　现值的计算　　　　　　　　金额单位：万元

　　『正确答案』

　　由于在20×0年末，船舶的账面价值(尚未确认减值损失)为16 000万元，而其可收回金额为10 965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失为：16 000-10 965=5 035(万元)。

　　借：资产减值损失　　　 　　5 035

　　贷:固定资产减值准备　　　　5 035

　　【例题5多项选择题】企业在预计资产未来现金流量的现值时，应当综合考虑的因素有(　)。

　　A.资产持续使用过程中预计产生的现金流入

　　B.为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出

　　C.资产的使用寿命

　　D.折现率

　　E.资产的公允价值

　　『正确答案』ABCD

　　『答案解析』资产预计未来现金流量现值的确定，应当综合考虑以下因素：①资产的预计未来现金流量;②使用寿命;③折现率等。

　　【例题6单项选择题】(2010年)企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是(　)。

　　A.为维持资产正常运转发生的现金流出

　　B.资产持续使用过程中产生的现金流入

　　C.未来年度为改良资产发生的现金流出

　　D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出

　　『正确答案』C

　　『答案解析』预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础，而不能考虑未来年度改良的现金流出。

　　【例题7多项选择题】下列项目构成企业某项资产所产生的预计未来现金流量的有(　)。

　　A.资产持续使用过程中预计产生的现金流入

　　B.为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出

　　C.资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量

　　D.所得税费用

　　E.筹资费用

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』计算预计的未来现金流量是不考虑所得税费用和筹资费用的。所以选项DE不考虑。

　　第三节　资产减值损失的确认与计量

　　一、一般原则

　　1.当资产可收回金额低于账面价值时，计提资产减值准备。财务报表中反映资产净值。

　　2.资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销金额，应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

　　3.本章涉及的七类非流动资产计提的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，只有在处置时才能转出。

　　从国际会计理论来看，这个原则是不讲道理的。通过准则硬性规定，在资产价值回升时不允许已计提的资产减值准备转回，这是一个非市场理念，体现了中国的特色。

　　该原则与我国资本市场的特点相适应，主要是监管上市公司的需要，避免其利用减值准备的转回来调节利润的现象。

　　二、会计处理

　　借方是一个利润表账户，即计提资产减值准备时，会影响当期损益(减少了利润);贷方是固定资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等相应的资产减值准备科目。具体分录为：

　　借：资产减值损失

　　贷：固定资产减值准备

　　××××减值准备

　　第四节　资产组的认定及减值处理

　　一、资产组的认定

　　1.定义：资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

　　其实质是最小的独立的现金产出单元。

　　强调：

　　(1)最小的;

　　(2)能够单独产生现金流量。

　　最小的概念是什么?

　　我们对资产计提减值准备时，总的思路是单项计提，特别是本章涉及的长期资产，计提减值准备最科学的方式，就是单项计提。当然，还有分类计提和总额计提，这两种方式虽然可以简化会计核算，但是核算的结果是不准确的。

　　单项计提的情况下，需要在资产公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量的现值两者中选一个较高者作为资产可收回金额。比如，甲设备公允价值减去处置费用后的净额无法获得，同时该设备不能独立的产生现金流量，那么未来现金流量现值无法计算，但是甲设备、乙设备和丙设备可能组成了一条生产线，该生产线可以生产出A产品。那就意味着这三个设备在一起就成为最小的能够产生现金流量的组合了，这就是一个资产组。

　　为什么要强调最小呢?

　　在单项资产无法计算可收回金额时，可能会有人提出把该设备放在整个企业中可以计算出可收回金额。这样处理不符合长期资产减值要单项计提的思路，这种方法实质上属于总额计提，不科学，所以要强调最小。

　　2.认定资产组应当考虑的因素

　　(1)资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。

　　比如甲设备、乙设备、丙设备组成的生产线确实能够生产出A产品，但是A产品没有活跃的市场，或者说是半成品，无法对外销售产生现金流量，仍然需要在企业内部继续加工，那么甲设备、乙设备、丙设备就不能确认为一个资产组。

　　(2)资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

　　比如，某企业按不同的业务设置了A事业部、B事业部和C事业部三个事业部，各事业部分分别管理，分别生产产品，能够产生独立的现金流量。企业又是按事业部来管理的，这就是企业管理生产经营活动的方式。这三个事业部分别是三个资产组。

　　又比如，有的公司按分公司来组织。每个分公司生产的产品也有活跃的市场，分公司内部可能有几条生产线，但是各生产线要相互协作，才能生产出能够对外销售的产品，那每个分公司就是一个资产组。

　　再比如，有的公司按生产线进行管理，不同的生产线能够生产出不同的产品，并能够独立对外销售，那不同的生产线就构成了不同的资产组。

　　3.资产组变更

　　资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。

　　【例题1多项选择题】下列有关资产组认定的说法中正确的有(　)。

　　A.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据

　　B.资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式

　　C.资产组的认定，应当考虑企业对资产的持续使用或者处置的决策方式

　　D.资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更

　　E.企业几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的，只有这些产品用于对外出售时，才表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，如果这些产品仅供企业内部使用，则不能将这些资产的组合认定为资产组

　　『正确答案』ABCD

　　『答案解析』选项E，企业几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。

　　二、资产组减值测试——账面价值和可收回金额的确定

　　(一)资产组可收回金额的确定

　　资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　(二)资产组账面价值的确定

　　资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

　　资产组的账面价值包括：

　　(1)可直接归属于资产组的各单项资产的账面价值。比如，由甲、乙、丙设备组成的生产线，该资产组的账面价值首先包括甲、乙、丙设备各自的账面价值。

　　(2)可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值。主要是两项内容：总部资产和商誉。

　　总部资产就是指集团公司的行政办公楼、共同使用的研发中心、下设所有公司共同使用的数据处理系统等。总部资产的一个重要特点是其不能确定公允价值减去处置费用后的净额，不能单独产生现金流量，也就不能单独计算可收回金额，所以应按合理和一致的方法分摊至资产组或是资产组组合中进行减值测试。

　　商誉也是这样。商誉是一个企业的超额获利能力，也不能单独计提减值准备，减值测试时需要分配到下面的各个资产组或资产组组合中。

　　综上，资产组的账面价值包括各个单项资产的账面价值加上按合理和一致的标准分配的价值。

　　需要注意的问题：

　　(1)通常情况下，分配总部资产和商誉的思路是按各个资产组的账面价值的比例分摊。但如果各资产组使用寿命不一样，那么要考虑用加权的账面价值比例进行分摊。

　　(2)资产组的账面价值通常是不包括负债的账面价值的，但是如果某一项负债的价值在确定可收回金额的时候考虑了，那么资产组的账面价值也应该包括这个负债的价值。

　　【例题2计算分析题】教材126页【例8-10】MN公司在某山区经营一座某有色金属矿山,根据规定,公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌(这叫预计弃置费用)。恢复费用主要为山体表层复原费用(比如恢复植被等),因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此,企业在山体表层挖走后,就应确认一项预计负债,并计入矿山成本,假定其金额为500万元。

　　20×7年12月31日,随着开采进展,公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期,因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况,整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×7年年末的账面价值为1 000万元(包括确认的恢复山体原貌的预计负债)。

　　矿山(资产组)如于20×7年12月31日对外出售,买方愿意出价820万元(包括恢复山体原貌成本,即已经扣减这一成本因素),预计处置费用为20万元,因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。

　　矿山的预计未来现金流量的现值为1 200万元,不包括恢复费用。

　　根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。

　　在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为700(1 200-500)万元。因此，该资产组的可收回金额为800万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500(1 000-500)万元。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。

　　【例题3多项选择题】下列各项中，应计入资产组账面价值的有(　)。

　　A.可直接归属于资产组的资产账面价值

　　B.可以合理和一致的分摊至资产组的资产账面价值

　　C.已确认的负债的账面价值

　　D.对资产组可收回金额的确定起决定性作用的负债的账面价值

　　E.可以合理和一致的分摊至资产组的资产的公允价值

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』选项C不正确，资产组的账面价值通常是不包括负债的账面价值的，但是如果某一项负债的价值在确定可收回金额的时候考虑了，那么资产组的账面价值也应该包括这个负债的价值。

　　(三)资产组减值损失的会计处理

　　资产组计提减值的步骤：

　　第一步：首先计算出整个资产组的减值损失(可收回金额低于账面价值的差额)。

　　比如资产组的账面价值为1 000万，可收回金额为800万，需要计提200万的减值准备，企业不能笼统的对资产组计提200万的减值准备，而应将该减值损失进行分摊。

　　第二步：将资产组的减值损失进行分配，分配顺序如下：

　　1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。

　　接上例，200万的减值损失由甲设备、乙设备、丙设备组成的资产组负担，如果该资产组包含了50万的商誉，那么200万的减值首先要抵减商誉，剩下的150万再在甲设备、乙设备、丙设备之间进行分配。如果该资产组还包括一部分总部资产，那么150万的减值损失要在总部资产和甲设备、乙设备、丙设备之间进行分配。

　　为什么要先抵减商誉的价值?因为商誉是看不见、摸不到的，在所有的资产中，商誉的不确定性是最大的。

　　2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　注意：抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

　　(1)该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的);

　　(2)该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的);

　　(3)零。

　　接上例，假如剩余的减值损失150万甲设备需要承担的部分为50万，甲设备自身的价值为120万，扣除负担的减值损失后，账面价值为70万。对于甲设备虽然不能取得其未来现金流量的现值，但是其可以单独出售，公允价值减去处置费用后的净额为80万，不符合约束条件的第一个条件，不可以。甲设备最多只能计提40万的减值准备，剩余的10万要进行二次分配，由乙设备和丙设备来承担。

　　如果甲设备需要承担的减值损失为30万，计提减值后，资产账面价值为90万，高于80万，这样计提30万的减值准备即可。换句话说，甲设备承担的减值损失在40万以内，该承担多少就计提多少，如果超过40万，那么最多只能计提40万。

　　【例题4多项选择题】(2011年)下列各项关于资产组认定及减值处理的表述中，正确的有(　)。

　　A.主要现金流入是否独立于其他资产或资产组是认定资产组的依据

　　B.资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式一致

　　C.资产组的认定与企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式密切相关

　　D.资产组的减值损失应当首先抵减分摊至该资产组中商誉(如果有的话)的账面价值

　　E.当企业难以估计某单项资产的可收回金额时，应当以其所属资产组为基础确定资产组的可收回金额

　　『正确答案』ABCDE

　　【例题5计算分析题】教材127页【例8-11】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%(出现减值迹象)，因此，对甲生产线进行减值测试。

　　2005年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500 000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元(说明A机器计提减值准备的上限是50 000元)，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

　　整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

　　鉴于在2005年12月31日该生产线的账面价值为1 000 000元，而其可收回金额为600 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，公司应当确认减值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150 000元。具体分摊过程如表8—4所示。

　　表8-4　　　　　资产组减值损失分摊表

　　项　目机器A机器B机器C整个生产线(资产组)

　　账面价值200 000300 000500 0001 000 000

　　可收回金额　　　600 000

　　减值损失　　　400 000

　　减值损失分摊比例 20%30%50%

　　分摊减值损失50 000*120 000200 000370 000

　　分摊后账面价值150 000180 000300 000

　　尚未分摊的减值损失　　　30 000

　　二次分摊比例　37.50%62.50%

　　二次分摊减值损失　11 25018 75030 000

　　二次分摊后应确认减值损失总额　131 250218 750400 000

　　二次分摊后账面价值　　150 000168 750281 250600 000

　　*注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失80 000元(400 000×20%)，但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，机器A最多只能确认减值损失50 000(200 000-150 000)元，未能分摊的减值损失30 000(80 000-50 000)元，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

　　根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、l31 250元和218 750元，账务处理如下：

　　借：资产减值损失——机器A　　　 　50 000

　　——机器B　　　　131 250

　　——机器C　　　　218 750

　　贷：固定资产减值准备——机器A　　 50 000

　　——机器B　　131 250

　　——机器C　　218 750

　　注意：就本题来说，也可以不用进行二次分摊，即机器A先分摊减值50 000元，剩余减值350 000元在机器B和机器C之间进行分配，结果是一样的。针对本题来说，这样计算是正确的，但是，把所有的题目都按一次分配的思路处理，是不可以的。假如上例中资产组账面价值为1 000 000元，可收回金额为900 000元，整个资产组的减值损失为100 000元，此时若用一次分配的思路，先将机器A的50 000元减去，剩下的50 000元在机器B和机器C之间进行分配就错了。因为100 000×20%=20 000(元)，小于50 000元，即机器A真正应提的减值是20 000元，而不是50 000元。这就体现了二次分配的重要性。

　　三、总部资产的减值测试

　　(一)总部资产的内容和特点

　　企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是不能单独进行减值测试，因为总部资产的公允价值可能无法取得，其又不能单独产生现金流量，所以可收回金额无法确定，这样就需要和其他资产组或是资产组组合结合在一起进行减值测试。

　　(二)总部资产减值损失的计算

　　总部资产在分配的时候可以按照合理的、一致的标准进行分配，这个合理的、一致的标准就是下面各个资产组的账面价值，但是有些总部资产，下面各个资产组对其使用的情况是不同的。比如企业下设四个事业部，总部的研发中心研发的产品主要为前三个事业部服务，第四个事业部用的比较少，假定四个事业部是四个资产组，将研发中心的账面价值按照四个事业部账面价值的比例进行分摊，显然是不合理的，这种情况下，按照账面价值的比例分摊相对来说就是不合理的、不一致的。

　　在对总部资产计提减值时，首先要将总部资产分为两类：

　　1.可以按照合理和一致的标准进行分摊的总部资产，应当按照下列步骤处理：

　　(1)首先要计算账面价值的比例，如果下面各个资产组使用年限不一致，那么就要用使用年限对各资产组账面价值进行加权，计算加权账面价值的比例，然后再进行分配。

　　(2)然后按照资产组减值损失处理顺序和方法进行处理。

　　2.不能按照合理和一致的标准进行分摊的总部资产，应当按照下列步骤处理：

　　(1)在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照资产组减值损失处理顺序和方法进行处理。

　　(2)认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合可以负担不能按照合理和一致的标准进行分摊的总部资产。

　　强调：最小的资产组组合——使计提的减值尽量的准确、可靠

　　资产组组合概念的意义：让不可以分配的总部资产，最终也有落脚的地方。

　　总结：资产组概念的提出：单项资产无法计提减值准备;资产组组合概念的提出：总部资产中有一部分难以按照合理和一致的标准进行分配。

　　(3)比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照资产组减值损失处理顺序和方法进行处理。

　　【例题6计算分析题】教材【例8-12】ABC高科技企业拥有A、B和C三个资产组，在20×0年年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于20×0年末对各资产组进行了减值测试。

　　在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，如表8-5所示。

　　表8—5　　　　　　各资产组账面价值　　　　　　单位：万元

　　企业随后应当确定各资产组的可收回金额,并将其与账面价值(包括已分摊的办公大楼的账面价值部分)相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此，确定出A、B、C三个资产组组成最小资产组组合(即为ABC整个企业)，通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值(包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值)相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%计算过程如表8-6所示。

　　表8—6　　　　　　　　单位：万元

　　『正确答案』根据上述资料：

　　(1)①资产组A，可收回金额为398万元，账面价值为237.5万元，可收回金额高于账面价值，不需要计提减值准备。

　　资产组B，可收回金额为328万元，账面价值为412.5万元，可收回金额低于账面价值，需要计提84.5(412.5-328)万元的减值准备。

　　资产组C，可收回金额为542万元，账面价值为550万元，可收回金额低于账面价值，需要计提8(550-542)万元的减值准备。

　　②资产组B减值损失的分摊：

　　B资产组中办公大楼负担的减值损失金额=84.5×112.5/412.5=23.05(万元)

　　B资产组中其他资产负担的减值损失金额=84.5×300/412.5=61.45(万元)

　　资产组C减值损失的分摊：

　　C资产组中办公大楼负担的减值损失金额=8×150/550=2(万元)

　　C资产组中其他资产负担的减值损失金额=8×400/550=6(万元)

　　拓展：假定资产组B有甲、乙、丙三台设备，则61.45的减值损失要按照甲、乙、丙三台设备账面价值的比例进行分摊。资产C同理。

　　办公大楼的减值金额合计=23.05+2=25.05(万元)

　　(2)经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238.55万元、394万元和274.95万元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合(即ABC公司)的账面价值总额为1 207.50万元(200万元+238.55万元+394万元+274.95万元+100万元)，但其可收回金额为1 440万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失。

　　第五节　商誉的减值测试和处理

　　一、商誉减值测试的特点

　　商誉只有在非同一控制下的企业合并中才会出现，指的是投资单位所付对价高于被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分。

　　非同一控制下的企业合并分为吸收合并和控股合并，如果是吸收合并，如A公司吸收合并B公司，B公司法律主体消失，A公司付出的对价高于B公司可辨认净资产公允价的部分，计入商誉，反映在A公司的个别财务报表中。如果是控股合并，A公司只作长期股权投资，B公司的法律主体地位仍然存在，此时需要编制合并财务报表，商誉是在合并财务报表中反映的。

　　商誉的特点是看不见、摸不到，是不可辨认的，而且商誉每年年末都要进行减值测试，那么商誉应该如何进行减值测试呢?商誉的减值测试同总部资产一样，要按照合理的标准将其账面价值分摊至各个资产组或是资产组组合中，这样一个资产组中，除了包含其自身的价值外，还包括分配进来的总部资产的价值和商誉的价值。

　　商誉减值的处理思路：

　　首先，计算不包含商誉的资产组的减值;

　　其次，再考虑包含商誉的资产组的减值。

　　二、商誉减值损失的确定及会计处理

　　(一)吸收合并下个别报表中商誉减值测试及减值损失确认的步骤

　　首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

　　其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

　　再次，减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值。再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

　　(1)该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的);

　　(2)该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的);

　　(3)零。

　　因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

　　【例题1计算分析题】甲公司有关商誉及其他资料如下：

　　(1)甲公司在20×7年12月1日，以1 600万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为2 500万元，负债的公允价值为1 000万元，甲公司确认了商誉100万元。乙公司的全部资产划分为两条生产线——A生产线(包括有X、Y、Z三台设备)和B生产线(包括有S、T两台设备)，A生产线的公允价值为1 500万元(其中：X设备为400万元、Y设备500万元、Z设备为600万元)，B生产线的公允价值为1 000万元(其中：S设备为300万元、T设备为700万元)，甲公司在合并乙公司后，将两条生产线认定为两个资产组。两条生产线的各台设备预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧。

　　(2)甲公司在购买日将商誉按照资产组入账价值的比例分摊至资产组，即A资产组分摊的商誉价值为60万元，B资产组分摊的商誉价值为40万元。

　　(3)20×8年，由于A、B生产线所生产的产品市场竞争激烈，导致生产的产品销路锐减，因此，甲公司于年末进行减值测试。

　　(4)20×8年末，甲公司无法合理估计A、B两生产线公允价值减去处置费用后的净额，经估计A、B生产线未来5年现金流量及其折现率，计算确定的A、B生产线的现值分别为1 000万元和820万元。甲公司无法合理估计X、Y、Z和S、T的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

　　要求：

　　(1)分别计算确定甲公司的商誉、A生产线和B生产线及各设备的减值损失;

　　(2)编制计提减值准备的会计分录。

　　『正确答案』

　　(1)首先，计算A、B资产组和各设备的账面价值

　　A资产组：

　　X设备的账面价值=400-400/5=320(万元)

　　Y设备的账面价值=500-500/5=400(万元)

　　Z设备的账面价值=600-600/5=480(万元)

　　A资产组不包含商誉的账面价值=320+400+480=1 200(万元)

　　B资产组：

　　S设备的账面价值=300-300/5=240(万元)

　　T设备的账面价值=700-700/5=560(万元)

　　B资产组不包含商誉的账面价值=240+560=800(万元)

　　其次，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。

　　①A资产组的可收回金额为1 000万元，小于其不包含商誉的账面价值1 200万元，应确认资产减值损失200万元。

　　②B资产组的可收回金额为820万元，大于其不包含商誉的账面价值800万元，不确认减值损失。

　　第三，对包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。

　　①A资产组包含商誉的账面价值=1 200+60=1 260(万元)，A资产组的可收回金额为1 000万元，A资产组的可收回金额1 000万元小于其包含商誉的账面价值1 260万元，应确认资产减值损失260万元。

　　减值损失260万元应先抵减分摊到资产组的商誉的账面价值60万元，其余减值损失200万元再在X、Y、Z设备之间按账面价值的比例进行分摊。

　　X设备分摊的减值损失=200×320/1 200=53.33(万元)

　　Y设备应分摊的减值损失=200×400/1 200=66.67(万元)

　　Z设备应分摊的减值损失=200×480/1 200=80(万元)

　　②B资产组包含商誉的账面价值=800+40=840(万元)

　　B资产组的可收回金额为820万元

　　B资产组的可收回金额820万元小于其包含商誉的账面价值840万元，应确认资产减值损失20万元。抵减分摊到资产组的商誉的账面价值20万元，B资产组可辨认净资产未发生减值损失。

　　(2)甲公司应编制的会计分录如下:

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　80(60+20)

　　贷：商誉减值准备　　　　　　　　　　　　80

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　 200

　　贷：固定资产减值准备——X设备　　　　53.33

　　——Y设备　　　　66.67

　　——Z设备　　　　　 80

　　(二)控股合并下合并报表中商誉减值测试及减值损失确认的步骤

　　控股合并下，商誉是在合并财务报表中反映的，而且，如果是非全资子公司，合并财务报表中的商誉仅仅是大股东的(即母公司的)，这个与吸收合并不同。

　　这种情况下，题目给出的数据往往是将子公司作为一个资产组组合，商誉需要由整个子公司负担，现在题目给出的是整个子公司的可收回金额，子公司本身有其账面价值，还要考虑商誉的价值，但是需要注意，合并财务报表中的商誉仅是大股东的，所以还需要根据大股东的商誉金额推算少数股东的商誉金额，因为可收回金额是整个公司的可收回金额，那么商誉也应该既包括大股东的商誉也包括少数股东的商誉，然后再加上商誉之外资产的账面价值计算整个资产组组合的账面价值。

　　关键：要根据大股东的商誉推算少数股东的商誉。

　　【例题2计算分析题】甲企业于20×7年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉400(1 600-1 500×80%)万元、乙企业可辨认净资产1 500万元和少数股东权益300(1 500×20%)万元。

　　假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产的账面价值为 1 350万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。必须对资产组账面价值进行调整。

　　表8-7　　　　　　　　商誉减值测试过程表　　　　　单位：万元

　　以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。

　　表8-8　　　　　商誉减值分摊表　　　　　单位：万元

　　(1)借：资产减值损失　　　　　　400

　　贷：商誉——商誉减值准备　　400

　　(2)借：资产减值损失　　　　　　350

　　贷：××减值准备　　　　　　350

　　以上均为合并财务报表中的分录。

　　本章小结：

　　1.资产减值的范围(共七个资产，都是长期资产)

　　2.资产减值的迹象与测试(条件)

　　资产在什么情况下出现减值，即出现减值迹象，包括内部和外部的信息。商誉和使用寿命不确定的无形资产在每期期末都应作减值测试。

　　3.可收回金额的计算与减值能不能转回

　　4.计算

　　(1)资产组的减值测试和处理

　　(2)总部资产的减值测试和处理

　　(3)商誉的减值测试和处理

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