第九章　负债

　　第一节　流动负债

　　短期借款、应付票据、应付及预收账款、其他应付款的核算，一般了解即可。

　　注意：预收账款业务不多的企业，也可不单独设置“预收账款”科目，将预收的款项直接记入“应收账款”科目的贷方，但在会计报表中应分开列报。

　　短期借款的核算思路：

　　取得借款时

　　借：银行存款

　　贷：短期借款

　　期末计息时

　　借：财务费用等

　　贷：应付利息

　　实际支付利息时

　　借：应付利息

　　贷：银行存款

　　到期偿还借款时

　　借：短期借款

　　贷：银行存款

　　应付票据主要是指商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。如果企业购买材料等时开出的是商业汇票，则分录通常为：

　　借：原材料等

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：应付票据

　　实际支付票款时

　　借：应付票据

　　贷：银行存款

　　如果是计息票据，则计息的分录为：

　　借：财务费用

　　贷：应付利息

　　一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

　　(一)内容

　　1.交易性金融负债

　　满足以下条件之一的金融负债，应当划分为交易性金融负债：

　　(1)承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。

　　(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。

　　(3)属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该项权益工具结算的衍生工具除外。

　　2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

　　首先，对于包括一项或多项嵌入衍生工具的混合工具，企业可以将整个混合工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但以下两种情况除外：

　　(1)嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变;

　　(2)类似混合工具所嵌入的衍生工具明显不应从混合工具中分拆。

　　注意：以上两点主要是强调此类指定时要有“衍生性”。

　　其次，对于混合工具以外的金融负债，只有能够产生更相关的会计信息时才能将该项金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

　　产生更相关会计信息的情况包括：

　　(1)该指定可以消除或明显减少由于该金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

　　(2)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

　　(二)会计处理

　　【例题1单项选择题】企业对确实无法支付的应付账款，应转入的会计科目是(　)。

　　A.其他业务收入

　　B.资本公积

　　C.盈余公积

　　D.营业外收入

　　『正确答案』D

　　『答案解析』对于企业无法支付的应付账款，计入“营业外收入”中。

　　【例题2多项选择题】下列有关金融负债的说法中，正确的有(　)。

　　A.企业应将所有衍生工具合同形成的义务确认为金融负债

　　B.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，初始计量时发生的相关交易费用应当计入其账面价值

　　C.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按公允价值进行后续计量

　　D.对于按公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成的利得或损失，应计入当期损益

　　E.以摊余成本或成本计量的金融负债，终止确认时产生的利得或损失应计入资本公积

　　『正确答案』CD

　　『答案解析』选项A，应剔除财务担保合同、套期工具等特殊情况;选项B，交易费用应计入投资收益;选项E，以摊余成本或成本进行后续计量的金融负债，比如应付债券、长期借款等其终止确认时，产生的利得和损失是计入当期损益的。

　　二、应付职工薪酬

　　(一)职工薪酬的涵义和内容

　　1.涵义

　　指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间(如工资)和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。

　　2.职工的范围

　　职工包括三类：

　　(1)与企业订立正式劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工;

　　(2)未与企业订立正式劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等;

　　(3)在企业的计划和控制下，虽与企业未订立正式劳动合同或企业未正式任命，但为企业提供了类似服务的人员，如企业与中介机构签订的劳务人员等也视同企业职工处理。

　　3.职工薪酬的内容

　　(1)职工工资、奖金、津贴和补贴;

　　(2)职工福利费;

　　(3)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;

　　(4)住房公积金;

　　(5)工会经费和职工教育经费;

　　(6)非货币性福利;

　　(7)因解除与职工的劳动关系给予的补偿(辞退福利);

　　(8)其他与获得职工提供的服务相关的支出。如企业提供给职工以权益结算的认股权、以现金结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。

　　【例题3多项选择题】下列各项中，应作为职工薪酬计入相关资产成本或当期损益的有(　)。

　　A.为职工支付的补充养老保险

　　B.因解除职工劳动合同支付的补偿款

　　C.为职工进行健康检查而支付的体检费

　　D.因向管理人员提供住房而支付的租金

　　E.按照工资总额一定比例计提的职工教育经费

　　『正确答案』ABCDE

　　【例题4多项选择题】下列项目中，属于职工薪酬的有(　)。

　　A.职工福利费

　　B.住房公积金

　　C.独立董事的薪酬

　　D.职工子女赡养福利

　　E.因解除与职工的劳动关系给予的补偿

　　『正确答案』ABCDE

　　(二)职工薪酬的确认和处理

　　1.企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债;同时，按照“谁受益谁负担”的原则来确认为有关成本费用。

　　企业应根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：

　　(1)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本;

　　(2)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本;

　　(3)上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

　　下面我们将分别货币性薪酬、非货币性薪酬进行讲解。

　　2.货币性薪酬的处理

　　(1)具有明确计提标准的职工薪酬。对于国家规定了计提基础和计提比例的的职工薪酬项目，企业应按照国家规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费(工资总额的2%)和职工教育经费(工资总额的1.5%)等。

　　(2)没有明确计提标准的货币性薪酬。企业应根据历史经验数据和自身实际情况，计算确定应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。但一经确定，则是不能随意变更的。

　　【例题5计算分析题】(教材例题9-2)20×8年6月，安吉公司当月应发工资2 000万元，其中：生产部门直接生产人员工资1 000万元;生产部门管理人员工资200万元;公司管理部门人员工资360万元;公司专设产品销售机构人员工资100万元;建造厂房人员工资220万元;内部开发存货管理系统人员工资120万元。

　　根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司内设医务室，根据20×7年实际发生的职工福利费情况，公司预计20×8年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2%，职工福利的受益对象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化为无形资产的条件。

　　『正确答案』应计入生产成本的职工薪酬金额

　　=1 000+1 000×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=1 400(万元)

　　其中，1000万元是工资部分，400万元是公司发放的社保公积金、福利费和工会经费等。

　　应计入制造费用的职工薪酬金额

　　=200+200×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=280(万元)

　　应计入管理费用的职工薪酬金额

　　=360+360×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=504(万元)

　　应计入销售费用的职工薪酬金额

　　=100+100×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=140(万元)

　　应计入在建工程成本的职工薪酬金额

　　=220+220×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=308(万元)

　　应计入无形资产成本的职工薪酬金额

　　=120+120×(10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%)=168(万元)

　　公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应当作如下账务处理：

　　借：生产成本　　　　　　　　　14 000 000

　　制造费用　　　　　　 　　　2 800 000

　　管理费用　　　　　　　　　 5 040 000

　　销售费用　　　　　　　　　 1 400 000

　　在建工程　　　　　　　　　 3 080 000

　　研发支出—资本化支出　　　 1 680 000

　　贷：应付职工薪酬—工资　　　　20 000 000

　　—职工福利　　[20 000 000×2%]400 000

　　—社会保险费　[20 000 000×(10%+12%+2%)]4 800 000

　　—住房公积金　[20 000 000×10.5%]2 100 000

　　—工会经费　　[20 000 000×2%]400 000

　　—职工教育经费[20 000 000×1.5%]300 000

　　3.非货币性薪酬的处理☆

　　(1)以自产产品或外购商品发放给职工作为福利。

　　①企业以其生产的产品作为非货币性福利发放给职工的(例如企业以自产的毛巾、手机等发放给职工)——应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常销售商品相同(视同销售)。

　　②以外购商品作为非货币性福利发放给职工的——应当按照该商品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬，但不确认为收入。

　　◆以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，根据受益对象，计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬。

　　以自产产品发放给职工作为福利：

　　借：生产成本

　　管理费用

　　在建工程

　　研发支出——资本化支出等

　　贷：应付职工薪酬——非货币福利

　　借：应付职工薪酬——非货币福利

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　【例题6计算分析题】(教材例题9-3)某公司为一家生产彩电的企业，共有职工100名，20×9年2月，公司以其生产的成本为5 000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为500元的电暖气作为春节福利发放给职工。该型号液晶彩电的售价为每台7 000元，乙公司适用的增值税税率为17%;某公司购买电暖气开具了增值税专用发票，增值税税率为17%。假定100名职工中85名为直接参加生产的职工，15名为总部管理人员。

　　『正确答案』分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。

　　彩电的售价总额=7 000×85+7 000×15=595 000+105 000=700 000(元)

　　彩电的增值税销项税额=85×7 000×17%+15×7 000×17%=101 150+17 850=119 000(元)

　　公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：

　　借：生产成本　　　[595 000+101 150]696 150

　　管理费用　　　[105 000+17 850]122 850

　　贷：应付职工薪酬—非货币性福利　　　819 000

　　实际发放非货币性福利时，应作如下账务处理：

　　借：应付职工薪酬—非货币性福利　　　819 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　700 000

　　应交税费—应交增值税(销项税额)119 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　500 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　500 000

　　电暖气的购价金额=85×500+15×500=42 500+7 500=50 000(元)

　　电暖气的进项税额=85×500×17%+15×500×17%=7 225+1 275=8 500(元)

　　公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：

　　借：生产成本　　　　[42 500+7 225]49 725

　　管理费用　　　　　[7 500+1 275]8 775

　　贷：应付职工薪酬—非货币性福利　　 58 500

　　购买电暖气时，公司应作如下账务处理：

　　借：应付职工薪酬—非货币性福利　58 500

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　58 500

　　(2)将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的——应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或费用，同时确认应付职工薪酬。

　　(3)租赁住房等资产供职工无偿使用的——应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。注：此时不存在计提折旧的问题。

　　◆难以认定受益对象的非货币性福利——直接计入当期损益和应付职工薪酬。

　　借：生产成本

　　管理费用

　　在建工程等

　　贷：应付职工薪酬——非货币福利

　　借：应付职工薪酬——非货币福利

　　贷：累计折旧

　　银行存款、其他应付款等

　　【例题7计算分析题】(教材例题9-4)某公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司部门共有部门经理以上职工25名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧500元;该公司共有副总裁以上高级管理人员5名，公司为其每人租赁一套面积为100平方米带有家具和电器的公寓，月租金为每套4 000元。

　　该公司每月应作如下账务处理：

　　『正确答案』

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　32 500

　　贷：应付职工薪酬—非货币性福利　　　　　[500×25+4 000×5]32 500

　　借：应付职工薪酬—非货币性福利　　　　　32 500

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　12 500

　　其他应付款(后付)/银行存款(先付) 20 000

　　4.向职工提供企业支付了补贴的商品或劳务

　　通俗来讲，就是企业购买了商品或劳务，购买的价格比较贵，但是以比较便宜的价格卖给职工，那么这个差额也属于职工薪酬。

　　处理原则如下：

　　(1)规定了获得商品或劳务后职工应提供服务年限的：通过“长期待摊费用”核算，并在合同规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益;

　　(2)未规定获得商品或劳务后职工应提供服务年限的：直接计入当期损益。

　　【例题8多项选择题】下列各项中，应在“应付职工薪酬”科目贷方核算的有(　)。

　　A.无偿向职工提供的租赁住房每期应支付的租金

　　B.以现金结算的股份支付，在可行权日之后发生的公允价值变动金额

　　C.因解除与职工的劳动关系而确认的应予补偿的金额

　　D.作为非货币性福利发放给职工的自产产品的账面价值

　　E.外商投资企业从净利润中提取的职工奖励及福利基金

　　『正确答案』ACE

　　『答案解析』选项A，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”;选项B，公允价值上升时，贷记“应付职工薪酬”，若公允价值下降，则应借记“应付职工薪酬”;选项C，对于辞退福利应借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬”;选项D，结转成本应该是借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”;选项E，借记“利润分配——提取职工奖励及福利基金”科目,贷记“应付职工薪酬”科目。

　　【例题9计算分析题】20×8年1月，某公司为留住人才，将以每套100万元的价格购买并按照固定资产入账的50套公寓，以每套60万元的价格出售给公司管理层和生产一线的优秀职工。其中，出售给公司管理层20套，出售给一线生产工人30套。出售合同规定，职工在取得住房后必须在公司服务10年，不考虑相关税费。

　　公司出售住房时，应作如下账务处理：

　　『正确答案』

　　借：银行存款　　　　　　(600 000×50)30 000 000

　　长期待摊费用　　　　(400 000×50)20 000 000

　　贷：固定资产　　　　　(1 000 000×50)50 000 000

　　出售住房后的十年内，公司应按照直线法摊销该项长期待摊费用，并作如下账务处理：

　　借：生产成本　　　　(400 000×30÷10)1 200 000

　　管理费用　　　　　(400 000×20÷10)800 000

　　贷：应付职工薪酬—非货币性福利　　 　　2 000 000

　　借：应付职工薪酬—非货币性福利　　　　 2 000 000

　　贷：长期待摊费用　　　　　　　　　 　　2 000 000

　　(三)辞退福利的确认和计量

　　1.辞退福利的涵义

　　(1)辞退福利包括两方面的内容：

　　一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿;二是职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。

　　(2)支付方式

　　辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。

　　◆注意：

　　确定企业提供的经济补偿是否为辞退福利时，应注意以下两个问题：

　　①辞退福利与正常退休养老金应当区分开来。

　　企业对于辞退福利，应当在辞退时进行确认和计量;职工在正常退休时获得的养老金，应当在职工提供服务的会计期间确认和计量。

　　②无论职工因何种原因离开都要支付的福利属于离职后福利，不是辞退福利。有些企业对职工本人提出的自愿辞退比企业提出的要求职工非自愿辞退情况下支付较少的补偿，在这种情况下，非自愿辞退提供的补偿与职工本人要求辞退提供的补偿之间的差额，才属于辞退福利。

　　2.辞退福利的确认和会计处理

　　(1)确认条件

　　对于满足负债确认条件的所有辞退福利，均应当于辞退计划满足预计负债确认条件的当期计入管理费用，不计入资产成本。

　　注意，辞退福利的确认是不遵循“谁受益谁负担”原则的。

　　企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益(管理费用)：

　　①企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。

　　②企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。如果企业能够单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，则表明未来经济利益流出不是“很可能”，因而不符合负债确认条件。

　　◆正式的辞退计划或建议应当经过批准。

　　◆辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分款项推迟至一年后支付的，视为符合应付职工薪酬的确认条件。

　　(2)会计处理

　　借：管理费用

　　贷：应付职工薪酬

　　【注意】

　　①分阶段确认问题：

　　对于分期或分阶段实施的解除劳动关系计划或自愿裁减建议，企业应当将整个计划看成是由一个单项解除劳动关系计划或自愿裁减建议组成，在每期或每阶段计划符合预计负债确认条件时，将该期或该阶段计划中由提供辞退福利产生的预计负债予以确认计入该部分计划满足预计负债确认条件的当期管理费用，不能等全部计划都符合确认条件时再予以确认。

　　②超过一年支付问题：

　　实质性辞退工作在一年内完成，但补偿款项超过一年支付的辞退福利计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。

　　◆确认因辞退福利产生的预计负债时

　　借：管理费用[现值]

　　未确认融资费用[差额]

　　贷：应付职工薪酬——辞退福利[实际支付]

　　◆各期支付辞退福利款项时

　　借：应付职工薪酬——辞退福利

　　贷：银行存款

　　同时：

　　借：财务费用

　　贷：未确认融资费用

　　【例题10计算分析题】某公司为一家家用电器制造企业，20×8年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，该公司管理层制定了一项辞退计划，计划规定，从20×9年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表9-1所示。

　　表9-1　丁公司20×9年辞退计划一览表　金额单位：万元

　　20×8年12月31日，公司预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数(最可能发生数)及其应支付的补偿如表9-2所示。

　　表9-2　金额单位：万元

　　则公司在20×8年(辞退计划20×8年12月10日由董事会批准)应作如下账务处理：

　　『正确答案』

　　借：管理费用　　　　　　　　　14 000 000

　　贷：应付职工薪酬—辞退福利　　14 000 000

　　【例题11单项选择题】企业确认的辞退福利，应计入的会计科目是(　)。

　　A.生产成本

　　B.制造费用

　　C.管理费用

　　D.营业外支出

　　『正确答案』C

　　【例题12单项选择题】下列各项目中，不应根据职工提供服务的受益对象分配计入相关资产成本或费用的是(　)。

　　A.职工福利费

　　B.工会经费

　　C.养老保险费

　　D.辞退福利

　　『正确答案』D

　　三、应交税费的核算

　　(一)增值税★

　　1.一般纳税企业：7个要点。

　　(1)抵扣凭证

　　①增值税专用发票;②完税凭证;③购进免税农产品，按照税务机关批准的收购凭证上注明的价款或收购金额的一定比率计算进项税额，并以此作为扣税和记账的依据。

　　(2)一般购销业务的会计处理处理

　　◆购入货物，购入用于应税项目，且有抵扣凭证，支付的增值税计入“进项税额”明细科目;购入用于应税项目，但无抵扣凭证，或购入用于非应税项目，支付的增值税计入货物成本。

　　◆销售货物：销项税额=不含税销售额×增值税税率;如销售额为含税，则“不含税销售额=含税销售额÷(1+增值税税率)”。

　　◆购进货物的账务处理：

　　借：原材料

　　应交税费—应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款等

　　◆销售货物的账务处理：

　　借：银行存款、应收账款等

　　贷：主营业务收入

　　应交税费—应交增值税(销项税额)

　　结转成本分录略

　　◆支付当月增值税的账务处理：

　　借：应交税费—应交增值税(已交税金)

　　贷：银行存款

　　(3)购入免税产品的会计处理

　　企业购进免税产品，一般情况下不能扣税。对于购进的免税农产品、收购废旧物资等可以按买价(或收购金额)的一定比率(13%)计算进项税额，并准许从销项税中抵扣。

　　【例题13计算分析题】某企业为增值税一般纳税人，本期收购农业产品，实际支付的价款为200万元，收购的农业产品已验收入库，款项已经支付。企业应作如下账务处理(该企业采用计划成本进行日常材料核算。原材料入库分录略)

　　『正确答案』进项税额=200×13%=26(万元)

　　借：材料采购　　　　　　　　　　　　1 740 000

　　应交税费—应交增值税(进项税额)　260 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　(4)视同销售

　　①企业将自产的、委托加工的货物——用于集体福利、个人消费等;

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬

　　借：应付职工薪酬

　　贷：主营业务收入

　　应交税费—应交增值税(销项税额)

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　②企业将自产的、委托加工或购入的货物——用于对外投资、对外捐赠、分配给股东等。

　　用于对外投资(满足收入确认条件的情况)：

　　借：长期股权投资等

　　贷：主营业务收入

　　应交税费—应交增值税(销项税额)

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　用于对外捐赠：

　　借：营业外支出

　　贷：库存商品

　　应交税费—应交增值税(销项税额)

　　分配给股东：

　　借：应付股利

　　贷：主营业务收入

　　应交税费—应交增值税(销项税额)

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　【例题14多项选择题】下列各项增值税中，应计入有关资产成本的有(　)。

　　A.以产成品对外投资应交的增值税

　　B.在建工程(非应税项目)使用本企业生产的产品应交的增值税

　　C.小规模纳税企业购入商品已交的增值税

　　D.一般纳税企业用于生产产品的进口材料所支付的增值税

　　E.购入生产用固定资产已交的增值税

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』选项D和选项E，其增值税均可以抵扣，所以不计入资产的成本。

　　(5)不予抵扣项目

　　◆属于购进货物时即能认定进项税额不能抵扣的，直接将增值税专用发票上注明的增值税额计入购入货物及接受劳务的成本。

　　◆属于购进货物时不能直接认定其进项税额是否能抵扣的，可先将其记入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，待确定为不予抵扣项目时，再通过“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目，将其转入其他有关科目。

	非增值税应税项目	集体福利或者个人消费	投资	分配给股东或者投资者	无偿赠送其他单位或者个人
自产、委托加工（产品）	视同销售	视同销售	视同销售	视同销售	视同销售
购买	进项税额不予抵扣	进项税额不予抵扣	视同销售	视同销售	视同销售

　　【例题15计算分析题】(教材例题9-6)某企业为增值税一般纳税人，本期购入一批材料，增值税专用发票上注明的增值税额为20.4万元，材料价款120万元。材料已入库，货款已经支付(假如该企业材料采用实际成本进行核算)。材料入库后，该企业将该批材料全部用于办公楼工程建设项目。根据该项经济业务，企业可作如下账务处理：

　　『正确答案』

　　(1)材料入库时：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　应交税费—应交增值税(进项税额)204 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　1 404 000

　　(2)工程领用材料时：

　　借：在建工程　　　　　　　　1 404 000(倒挤)

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　应交税费—应交增值税(进项税额转出)204 000

　　【例题16单项选择题】下列事项涉及的增值税中，应计入“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目的是(　)。

　　A.将原材料用于生产性质的在建工程

　　B.将原材料用于对外投资

　　C.将产成品用于在建工程

　　D.因管理不善导致原材料发生损失

　　『正确答案』D

　　『答案解析』选项A，生产性质的在建工程，领用原材料的进项税额不用转出;选项B，原材料是需要按照售价计算销项税的;选项C，不涉及进项税额转出的问题。

　　【例题17单项选择题】某增值税一般纳税企业因暴雨毁损库存材料一批，该批原材料实际成本为100 000元，收回残料价值5 000元(不考虑收回材料的进项税)，保险公司赔偿80 000元。该企业购入材料的增值税税率为17%，该批毁损原材料造成的非常损失净额是(　)。

　　A.15 000元

　　B.20 000元

　　C.32 000元

　　D.37 000元

　　『正确答案』A

　　『答案解析』该批毁损原材料造成的非常损失净额=100 000-5 000-80 000=15 000(元)

　　注意：税法规定，只有因管理不善造成的被盗、丢失、霉烂变质损失，进项税额才需要转出。其他情况比如因自然灾害造成的损失，进项税额可以抵扣，无需转出。

　　(6)转出多交增值税和未交增值税

　　在“应交税费”科目下设置“未交增值税”明细科目，

　　◆月末结转当月未交增值税

　　借：应交税费——应交增值税(转出未交增值税)

　　贷：应交税费——未交增值税

　　◆月末结转当月多交增值税

　　借：应交税费——未交增值税

　　贷：应交税费——应交增值税(转出多交增值税)

　　(7)交纳增值税

　　◆交纳本月的增值税：

　　借：应交税费——应交增值税(已交税金)

　　贷：银行存款

　　◆本月交纳上期未交的增值税

　　借：应交税费——未交增值税

　　贷：银行存款

　　【例题18单项选择题】某一般纳税企业月初欠交增值税15万元，无尚未抵扣增值税。本月发生进项税额50万元，销项税额65万元，进项税额转出5万元，交纳本月增值税15万元。无其他事项，则月末结转后，“应交税费─未交增值税”科目的余额是(　)。

　　A.20万元

　　B.0万元

　　C.5万元

　　D.15万元

　　『正确答案』A

　　『答案解析』按照规定，月初有欠交增值税部分已转入“应交税费——未交增值税”科目的贷方，而本期应结转的金额为65-(50-5)-15=5(万元);因此，结转后“应交税费——未交增值税”科目的余额为20(=15+5)万元。

　　2.小规模纳税企业

　　◆小规模纳税企业购入货物无论是否具有增值税专用发票，其支付的增值税额均不计入进项税额抵扣，而应计入购入货物的成本。

　　◆小规模纳税企业的销售额按不含税价格计算。税率为3%。

　　【例题19计算分析题】某工业生产企业核定为小规模纳税人，本期购入原材料，按照增值税专用发票上记载的原材料价款为100万元，支付的增值税额为17万元，企业开出承兑的商业汇票，材料已到达并验收入库(材料按实际成本核算)。该企业本期销售产品，销售价格总额为90万元(含税)，假定符合收入确认条件，货款尚未收到。根据上述经济业务，企业应作如下账务处理：

　　『正确答案』购进货物时：

　　借：原材料　　　　　　1 170 000

　　贷：应付票据　　　　　1 170 000

　　销售货物时：

　　不含税价格=90÷(1+3%)=87.3786(万元)

　　应交增值税=87.3786×3%=2.6214(万元)

　　借：应收账款　　　　　　900 000

　　贷：主营业务收入　　　　 873 786

　　应交税费—应交增值税　26 214

　　(小规模纳税企业不写三级明细科目)

　　(二)消费税

　　1.企业对外销售产品应交的消费税

　　对外销售产品应交纳的消费税，通过“营业税金及附加”科目核算。

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交消费税

　　2.企业以生产的应税消费品作为对外投资、或用于在建工程等其他方面

　　其应交的消费税计入相关资产成本。

　　3.委托加工应税消费品委托方在支付消费税时

　　(1)委托加工应税消费品收回后直接用于销售的，委托方应将代收代缴的消费税计入委托加工的应税消费品成本

　　借：委托加工物资

　　贷：应付账款、银行存款等

　　(2)委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣

　　借：应交税费——应交消费税等

　　贷：应付账款、银行存款等

　　【例题20计算分析题】(教材例题9-7)某企业委托外单位加工材料(非金银首饰)，原材料价款20万元，加工费用5万元，由受托方代收代缴的消费税0.5万元(不考虑增值税)，材料已经加工完毕验收入库，加工费尚未支付。假定该企业材料采用实际成本核算。

　　『正确答案』(1)如果委托方收回加工后的材料用于继续生产应税消费品，委托方的会计处理如下：

　　借：委托加工物资　　　　200 000

　　贷：原材料　　　　　　　200 000

　　借：委托加工物资　　　　 50 000

　　应交税费—应交消费税　5 000

　　贷：应付账款　　　　 　　55 000

　　借：原材料　　　　　　　250 000

　　贷：委托加工物资　　　　250 000

　　(2)如果委托方收回加工后的材料直接用于销售，委托方的账务处理如下：

　　借：委托加工物资　　　　200 000

　　贷：原材料　　　　　　　200 000

　　借：委托加工物资　55 000 [其中加工费50000元、消费税5000元]

　　贷：应付账款　　　　　　55 000

　　借：原材料　　　　　　　255 000

　　贷：委托加工物资　　　　255 000

　　4.进出口产品

　　(1)进口应税消费品应交纳的消费税——计入该进口消费品的成本。

　　(2)免征消费税的出口消费品

　　◆属于生产企业直接出口或通过外贸出口应税消费品，按规定直接予以免税的——可以不计算应交消费税。

　　◆属于委托外贸企业代理出口应税消费品的——应先税后退

　　借：应收账款

　　贷：应交税费—应交消费税

　　借：银行存款

　　贷：应收账款

　　(三)营业税

　　1.提供应税劳务，计入当期损益，即“营业税金及附加”等科目

　　2.销售不动产(销售已用房屋等)，通过“固定资产清理”科目，最终计入当期营业外收支

　　3.出售或出租无形资产

　　◆转让无形资产所有权(即出售无形资产)，记入“营业外收入”或“营业外支出”科目;

　　◆转让无形资产使用权(即出租无形资产)，取得的收入记入“其他业务收入”，相关的税金及费用支出记入“营业税金及附加”科目。

　　【例题21单项选择题】某工业企业本期对外提供运输劳务收入50万元，营业税税率3%;同期对外出售一项账面价值为12万元的无形资产，取得收入20万元，营业税税率5%。上述营业税影响损益的情况是(　)。

　　A.增加营业税金及附加2.5万元

　　B.增加营业外支出2.5万元

　　C.增加营业税金及附加1.5万元，增加营业外支出1万元

　　D.增加营业税金及附加1.5万元，减少营业外收入1万元

　　『正确答案』D

　　『答案解析』对外提供劳务部分交纳的营业税计入到“营业税金及附加”中，金额是1.5万元(50万*3%);出售无形资产交纳的营业税倒挤计入营业外收支中，在本题中，出售无形资产形成的是营业外收入，所以营业税使营业外收入减少1万元(20*5%)。所以选项D正确。

　　(四)其他应交税费

　　1.资源税

　　●销售矿产品，记入“营业税金及附加”科目;

　　●自产自用矿产品，计入相关成本、费用;

　　●收购未税矿产品，代扣代缴并计入所收购矿产品的成本;

　　●外购液体盐加工固体盐：

　　①购入液体盐交纳的资源税允许抵扣，记入“应交税费——应交资源税”科目的借方;

　　②固体盐加工完成销售时，按计算出的应交资源税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交资源税”科目;

　　③按差额上交时，借记“应交税费——应交资源税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　【例题22多项选择题】企业购进货物发生的下列相关税金中，应计入货物取得成本的有(　)。

　　A.签订购货合同缴纳的印花税

　　B.小规模纳税企业购进商品支付的增值税

　　C.进口商品支付的关税

　　D.一般纳税企业购进生产用固定资产支付的增值税

　　E.收购未税矿产品代缴的资源税

　　『正确答案』BCE

　　『答案解析』选项A，印花税计入到“管理费用”中，不计入到货物的成本;选项D，生产用固定资产的增值税可以抵扣，不计入到货物的成本中。

　　2.土地增值税

　　●房地产开发业务，记入“营业税金及附加”科目;

　　●转让土地使用权以及地上的建筑物及其附着物，通过“固定资产清理”科目核算。

　　3.房产税、土地使用税、车船税和印花税

　　一律记入“管理费用”科目，且印花税不必通过“应交税费”科目核算。

　　【例题23多项选择题】下列各项中，不应计入相关资产成本的有(　)。

　　A.按规定计算缴纳的房产税

　　B.按规定计算缴纳的土地使用税

　　C.收购未税矿产品代扣代缴的资源税

　　D.委托加工应税消费品收回后直接用于销售的，由受托方代收代缴的消费税

　　E.委托加工应税消费品收回后用于连续生产应税消费品的,由受托方代收代缴的消费税

　　『正确答案』ABE

　　『答案解析』选项C和选项D的消费税均计入相关资产的成本中。

　　【例题24多项选择题】企业所发生的下列税费中，可能记入“营业税金及附加”科目的有(　)。

　　A.教育费附加

　　B.房产税

　　C.土地使用税

　　D.营业税

　　E.资源税

　　『正确答案』ADE

　　『答案解析』选项B和选项C在任何情况下，都记入“管理费用”。不通过“营业税金及附加”核算。

　　4.城市维护建设税

　　记入“营业税金及附加”等科目

　　5.所得税

　　记入“所得税费用”科目

　　6.耕地占用税

　　记入“在建工程”科目，且不必通过“应交税费”科目核算。

　　【例题25单项选择题】下列项目中，不应通过“应交税费”科目核算的是(　)。

　　A.应交的土地使用税

　　B.应交的教育费附加

　　C.应交的矿产资源补偿费

　　D.企业代扣代交的个人所得税

　　E.耕地占用税

　　『正确答案』E

　　『答案解析』选项ABCD均通过“应交税费”科目进行核算。

　　【例题26多项选择题】下列项目中，应通过“其他应付款”科目核算的有(　)。

　　A.应付租入包装物的租金

　　B.应付经营租入固定资产的租金

　　C.应付融资租入固定资产的租赁费

　　D.企业采用售后回购方式融入的资金

　　E.企业应交的教育费附加

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』选项C通过“长期应付款”核算;选项E通过“应交税费”核算。

　　第二节　非流动负债

　　●长期借款一般了解：后面可结合“第17章借款费用”进一步学习。

　　●长期应付款一般了解：包括应付融资租入固定资产租赁费，以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项。

　　一、一般公司债券

　　1.核算科目

　　在“应付债券”科目下设“面值”、“利息调整”、“应计利息”(核算到期一次还本付息债券每期计提的利息)三个明细科目。

　　2.发行债券时

　　(1)发行价格

　　(2)发行费用处理

　　发行费用计入应付债券的初始入账金额。

　　例如：企业发行债券，债券面值为100万，发行价格120万，发行过程中发生手续费10万，则企业应做的会计分录应为：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　110

　　贷：应付债券——面值　　　　　　100

　　——利息调整　　　　 10

　　(3)会计处理

　　借：银行存款(实际收到的款项)

　　贷：应付债券——面值(发行债券的面值)

　　应付债券——利息调整(或借方，差额)

　　3.利息调整的摊销

　　利息调整，应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。

　　●实际利率法，是指按应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法。

　　实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。

　　摊余成本的计算公式：

　　●期末摊余成本=期初摊余成本+利息费用-现金流出(应付利息)

　　其中：

　　利息费用=期初摊余成本×实际利率

　　应付利息=债券面值×票面利率

　　每期利息调整的摊销金额=利息费用-应付利息

　　应付债券的核算：

　　4.债券偿还

　　●到期一次还本付息债券偿还时：

　　借：应付债券——面值

　　——应计利息

　　贷：银行存款

　　●分期付息到期还本债券偿还时：

　　借：应付债券——面值

　　贷：银行存款

　　注意：对于债券在最后一期时，应当将应付债券——利息调整科目余额摊销至0。

　　【例题1单选题】甲公司于2010年1月1日发行面值总额为1 000万元，期限为5年的债券，该债券票面利率为6%，每年初付息、到期一次还本，发行价格总额为1 043.27万元， 利息调整采用实际利率法摊销，实际利率为5%。2010年12月31日，该应付债券的摊余成本为(　)。

　　A.1 000万元

　　B.1 060万元

　　C.1 035.43万元

　　D.1 095.43万元

　　『正确答案』C

　　『答案解析』期末摊余成本=期初摊余成本+利息费用-现金流出(应付利息)=1 043.27+1 043.27×5%-1 000×6%=1 035.43万元

　　【例题2计算分析题】(教材例题9-9)2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率年利率为6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

　　『正确答案』甲公司该批债券实际发行价格为：

　　10 000 000×0.7835+10 000 000×6%×4.3295=10 432 700(元)

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)2007年12月31日发行债券时：

　　借：银行存款　　　　　　　　10 432 700

　　贷：应付债券——面值 　　　 10 000 000

　　——利息调整　　　 432 700

　　(2)2008年12月31日计算利息费用时：

　　借：财务费用等　　　　　　　　521 635

　　应付债券——利息调整　　　 78 365

　　贷：应付利息　　　　　　　　　600 000

　　借：应付利息　　　　　　　　　600 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　600 000

　　【书边笔记】　2009年12月31日

　　借：财务费用　　　　　　　517 716.75

　　应付债券——利息调整　 82 283.25

　　贷：应付利息　　　600 000(10 000 000×6%)

　　2010年12月31日

　　借：财务费用　　　　　　　513 602.59

　　应付债券——利息调整　 86 397.41

　　贷：应付利息　　　　　　 　　600 000

　　2011年12月31日

　　借：财务费用　　　　　　　509 282.72

　　应付债券——利息调整　 90 717.28

　　贷：应付利息　　　　　　 　　600 000

　　(3)2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用时：

　　借：财务费用等505 062.94(根据分录平衡关系倒挤)

　　应付债券——面值　　　　10 000 000

　　——利息调整　　 94 937.06(根据期初入账金额减去累计摊销金额倒挤确定)

　　贷：银行存款　　　　　　　　10 600 000

　　二、可转换公司债券★

　　1.发行可转换公司债券时

　　分拆：

　　企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆——将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。

　　计量：

　　●负债成份的计量——在进行分拆时，应当对负债成份的未来现金流量(根据面值和票面利率计算)进行折现确定负债成份的初始确认金额。折现率的选择：不附转换权的债券利率。

　　●权益成份的计量——按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。

　　●发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　会计处理：

　　借：银行存款

　　贷：应付债券——可转换公司债券(面值)

　　资本公积——其他资本公积(按权益成份的公允价值)

　　(贷或借)应付债券————可转换公司债券(利息调整)

　　2.转换股份前

　　可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。

　　3.转换股份时

　　借：应付债券——可转换公司债券(面值、利息调整)(账面余额)

　　资本公积——其他资本公积(原确认的权益成份的金额)

　　贷：股本(股票面值×转换的股数)

　　资本公积——股本溢价(差额)

　　注意：

　　1.转股数基数的确定要注意看清题目给出的具体条件。

　　2.企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额——应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用的处理原则处理，即利息补偿金视为债券利息，于计提债券利息时计提，分别计入在建工程或财务费用等。

　　【例题3多选题】下列关于可转换公司债券的说法或做法中，正确的有(　)。

　　A.企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积

　　B.可转换公司债券在进行分拆时，应当对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额

　　C.发行可转换公司债券发生的交易费用，应当直接计入当期损益

　　D.发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提利息，并按借款费用的处理原则处理

　　E.可转换公司债券转换股份前计提的利息费用均应计入当期损益

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊，选项C错误;可转换公司债券转换股份前计提的利息费用符合资本化条件的，应予以资本化，选项E错误。

　　【例题4计算分析题】(教材例题9-10)甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期一次还本按年付息的可转换公司债券200 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。债券持有人转换股票时，应按债券面值和应付利息之和除以转股价，计算转股的股份数。假定2008年1月1 日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9%。甲公司处理如下：

　　『正确答案』(1)可转换公司债券负债成份的公允价值为：

　　200 000 000×0.6499+200 000 000×6%×3.8897=176 656 400(元)

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　200 000 000

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整) 23 343 600

　　贷：应付债券——可转换公司债券(面值) 　　200 000 000

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　23 343 600

　　(2)2007年12月31日确认利息费用

　　借：财务费用等　　　　　　　　　　　　　　　15 899 076

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　12 000 000

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)　 3 899 076

　　(3)2008年1月1日债券持有人行使转换权

　　转换的股份数为：(200 000 000+12 000 000)÷10=21 200 000(股)

　　借：应付债券——可转换公司债券(面值)　200 000 000

　　应付利息　　　　　　　　　　　　　　 12 000 000

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　 23 343 600

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　 　　21 200 000

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)19 444 524

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　194 699 076

　　本章小结：

　　1.流动负债：

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债：交易费用的处理

　　应付职工薪酬：辞退福利、非货币性福利的核算

　　应交税费：增值税、消费税、营业税的核算

　　2.非流动负债

　　一般公司债券：摊余成本的计算

　　可转换公司债券：分拆、转股数的计算、转股时分录

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