特殊关系对独立性的影响
一、贷款和担保
(一)从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或获得贷款担保
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或获得贷款担保，可能对独立性产生不利影响。
(1)如果审计客户不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
(2)如果会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件，从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，即使该贷款对审计客户或会计师事务所影响重大，也可能通过采取防范措施将因自身利益产生的不利影响降低至可接受的水平。
采取的防范措施包括由网络中未参与执行审计业务并且未接受该贷款的会计师事务所复核已执行的工作等。
(3)审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或由审计客户提供贷款担保，如果按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，则不会对独立性产生不利影响。
【教师提示】类似金融机构，或非银行金融机构，包括信托投资公司、企业集团财务公司、融资租赁公司、保险公司、证券公司、资产管理公司等。
(二)从不属于银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或由其提供担
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款，或由审计客户提供贷款担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
(三)向审计客户提供贷款或为其提供担
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
(四)在审计客户开立存款或交易账户
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户，如果账户按照正常的商业条件开立，则不会对独立性产生不利影响。
二、商业关系
(一)商业关系的种类及防范措施
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属与审计客户或其高级管理人员之间，由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系，可能因自身利益或外在压力产生严重的不利影响。
1.这些商业关系主要包括：
(1)在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益;
(2)按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售;
(3)按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务。
2.应对要求：
(1)会计师事务所不得介入此类商业关系;如果存在此类商业关系，应当予以终止。
(2)如果此类商业关系涉及审计项目组成员，会计师事务所应当将该成员调离审计项目组。
(3)如果审计项目组成员的主要近亲属与审计客户或其高级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
(二)与审计客户或利益相关者一同在某股东人数有限的实体中拥有利益(比如，有限责任公司)
如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属，在某股东人数有限的实体中拥有经济利益，而审计客户或其董事、高级管理人员也在该实体拥有经济利益，在同时满足下列条件时，这种商业关系不会对独立性产生不利影响：
(1)这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要;
(2)该经济利益对一个或几个投资者并不重大;
(3)该经济利益不能使一个或几个投资者控制该实体。
(三)从审计客户购买商品或服务
1.会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务，如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响。
2.如果交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响。防范措施主要包括：
①取消交易或降低交易规模;
②将相关审计项目组成员调离审计项目组。
三、家庭和私人关系
如果审计项目组成员与审计客户的董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的员工(以下简称特定员工)存在家庭和私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。
(一)审计项目组成员的主要近亲属处在重要职位
如果审计项目组成员的主要近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务，只有把该成员调离审计项目组，才能将对独立性的不利影响降低至可接受的水平。
(二)审计项目组成员的主要近亲属可以对财务报表施加重大影响
如果审计项目组成员的主要近亲属在审计客户中所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响，将对独立性产生不利影响。
防范措施主要包括：
(1)将该成员调离审计项目组;
(2)合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其主要近亲属的职责范围。
(三)审计项目组成员的其他近亲属处在重要职位或可以对财务报表施加重大影响
如果审计项目组成员的其他近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将对独立性产生不利影响。
防范措施主要包括：
(1)将该成员调离审计项目组;
(2)合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其他近亲属的职责范围。
(四)审计项目组的成员与审计客户重要职位的人员具有密切关系
如果审计项目组成员与审计客户的员工存在密切关系，并且该员工是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，即使该员工不是审计项目组成员的近亲属，也将对独立性产生不利影响。
防范措施主要包括：
(1)将该成员调离审计项目组;
(2)合理安排该成员的职责，使其工作不涉及与之存在密切关系的员工的职责范围。
(五)非审计项目组成员的合伙人或员工与审计客户重要职位的人员存在家庭或个人关系
会计师事务所中审计项目组以外的合伙人或员工，与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间存在家庭或私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。
防范措施主要包括：
(1)合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响;
(2)由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的相关审计工作。
四、与审计客户发生雇佣关系
(一)一般规定
如果审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，曾经是审计项目组的成员或会计师事务所的合伙人，可能因密切关系或外在压力产生不利影响。
1.审计项目组前任成员或前任合伙人担任审计客户的重要职位且与事务所保持重要联系
如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，并且与会计师事务所仍保持重要交往，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
除非同时满足下列条件，否则将被视为损害独立性：
(1)前任成员或前任合伙人无权从会计师事务所获取报酬或福利(除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要);
(2)前任成员或前任合伙人未继续参与，并且在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动。
2.审计项目组前任成员或前任合伙人担任审计客户的重要职位但未与事务所保持重要联系
如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，但前任成员或前任合伙人与会计师事务所已经没有重要交往，因密切关系或外在压力产生的不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：
(1)前任成员或前任合伙人在审计客户中的职位;
(2)前任成员或前任合伙人在其工作中与审计项目组交往的程度;
(3)前任成员或前任合伙人离开会计师事务所的时间长短;
(4)前任成员或前任合伙人以前在审计项目组或会计师事务所中的角色，例如，前任成员或前任合伙人是否负责与客户治理层或管理层保持定期联系。
防范措施主要包括：
(1)修改审计计划;
(2)向审计项目组分派经验更丰富的人员;
(3)由审计项目组以外的注册会计师复核前任审计项目组成员已执行的工作。
3.前任合伙人加入的某一实体成为审计客户
如果会计师事务所前任合伙人加入某一实体，而该实体随后成为会计师事务所的审计客户，会计师事务所应当评价对独立性不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
4.审计项目组某成员拟加入审计客户
如果审计项目组某一成员参与审计业务，当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入审计客户时，将因自身利益产生不利影响。
防范措施主要包括：
(1)将该成员调离审计项目组;
(2)由审计项目组以外的注册会计师复核该成员在审计项目组中作出的重大判断。
(二)属于公众利益实体的审计客户
1.关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位
如果某一关键审计合伙人加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将因密切关系或外在压力产生不利影响。
除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后，该公众利益实体发布了已审计财务报表，其涵盖期间不少于十二个月，并且该合伙人不是该财务报表的审计项目组成员，否则独立性将视为受到损害。
2.前任高级合伙人加入审计客户担任重要职位
如果会计师事务所前任高级合伙人(或管理合伙人，或同等职位的人员)加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将因外在压力产生不利影响。除非该高级合伙人离职已超过十二个月，否则独立性将被视为受到损害。
3.因企业合并原因导致前任成员加入审计客户担任重要职位
如果由于企业合并的原因，会计师事务所前任关键审计合伙人担任属于公众利益实体的审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，在同时满足下列条件时，不被视为独立性受到损害：
(1)当前任关键审计合伙人接受该职务时，并未预料到会发生企业合并;
(2)前任关键审计合伙人在会计师事务所中应得的报酬或福利都已全额支付(除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要);
(3)前任关键审计合伙人未继续参与，或在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动;
(4)已就前任关键审计合伙人在审计客户中的职位与治理层讨论。
(三)临时借调员工
如果会计师事务所向审计客户借出员工，可能因自我评价产生不利影响。会计师事务所只能短期向客户借出员工，并且借出的员工不得为审计客户提供中国注册会计师职业道德守则禁止提供的非鉴证服务，也不得承担审计客户的管理层职责。审计客户有责任对借调员工的活动进行指导和监督。
防范措施主要包括：
(1)对借出员工的工作进行额外复核;
(2)合理安排审计项目组成员的职责，使借出员工不对其在借调期间执行的工作进行审计;
(3)不安排借出员工作为审计项目组成员。
(四)最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工
如果审计项目组成员最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。例如，如果审计项目组成员在审计客户工作期间曾经编制会计记录，现又对据此形成的财务报表要素进行评价，则可能产生这些不利影响。
1.在财务报表涵盖的期间
如果在被审计财务报表涵盖的期间，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得将此类人员分派到审计项目组。
2.在财务报表涵盖的期间之前
如果在被审计财务报表涵盖的期间之前，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。
会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施将其降低至可接受的水平。防范措施包括复核该成员已执行的工作等。
(五)兼任审计客户的董事或高级管理人员
如果会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，将因自我评价和自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事或高级管理人员。
如果会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的公司秘书，将因自我评价和过度推介产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的公司秘书。
会计师事务所提供日常和行政事务性的服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议，只要所有相关决策均由审计客户管理层作出，通常不会损害独立性。
【教师提示】事务所人员可以兼任某公司的经理或者董事或者公司秘书(董事会秘书)等，但无法再去审计该企业。
五、与审计客户长期存在业务关系
(一)一般规定
会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响。
防范措施主要包括：
(1)将该人员轮换出审计项目组;
(2)由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作;
(3)定期对该业务实施独立的质量复核。
(二)属于公众利益实体的审计客户
1.关键审计合伙人任职时间
关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。
(1)如果审计客户属于公众利益实体，执行其审计业务的关键审计合伙人任职时间不得超过五年。在任期结束后的两年内，该关键审计合伙人不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。在此期间内，该关键审计合伙人也不得有下列行为：
①参与该客户的审计业务;
②为该客户的审计业务实施质量控制复核;
③就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询;
④以其他方式直接影响业务结果。
(2)在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计合伙人。如果关键审计合伙人的连任对审计质量特别重要，并且通过采取防范措施能够消除对独立性产生的不利影响或将其降低至可接受的水平，则在法律法规允许的情况下，该关键审计合伙人在审计项目组的时限可以延长一年。
2.其他合伙人任职时间
其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。审计项目组的其他合伙人与属于公众利益实体的审计客户之间长期存在业务关系，将因密切关系和自身利益产生不利影响。
防范措施主要包括：
(1)将该合伙人轮换出审计项目组，或终止其与审计客户存在的业务关系;
(2)定期对该业务实施独立的质量控制复核。
3.关键审计合伙人在审计客户成为公众利益实体后的任职时间
如果审计客户成为公众利益实体，在确定关键审计合伙人的轮换时间时，会计师事务所应当考虑，在该客户成为公众利益实体之前，该合伙人已为该客户提供服务的时间。
(1)在审计客户成为公众利益实体之前，如果关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，则该合伙人还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。
(2)如果关键审计合伙人为该客户服务了四年或更长的时间，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还可以继续服务两年。
如果审计客户是首次公开发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过两个完整会计年度。