第十章　审计工作底稿

　　1.本章命题特点分析

　　2.本章学习要求

　　3.主要内容讲解

　　本章属于注册会计师审计基本原理中比较重要的章节。审计工作底稿是审计证据的载体。在考试时，本章内容既可以单独出客观题，也可以同实务结合出简答题，但所占分数一般不会太高，2009年、2011均直接考查了客观题，同时，在综合题中也有涉及，2010年没有直接涉及考题。考生应重点把握审计工作底稿的格式、要素、范围以及工作底稿的归档和变更。

　　具体要求如下：

　　1.了解审计工作底稿概述;

　　2.掌握审计工作底稿的格式、要素和范围;

　　3.掌握工作底稿的归档。

　　第一节　审计工作底稿概述

　　一、审计工作底稿的含义

　　审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。

　　二、审计工作底稿的编制目的

　　注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：(1)提供充分、适当的记录，作为出具审计报告的基础;(2)提供证据，证明注册会计师已经按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。

　　三、审计工作底稿的编制要求

　　注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：

　　1.按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围;

　　2.实施审计程序的结果和获取的审计证据;

　　3.审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。

　　四、审计工作底稿的性质

　　(一)审计工作底稿的存在形式

　　审计工作底稿 可以以纸质、电子或其他介质形式存在。

　　注意：

　　在实务中，为便于复核，注册会计师可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档，同时，单独保存这些以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。

　　(二)审计工作底稿通常包括的内容

　　(三) 审计工作底稿通常不包括的内容

　　审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、反映不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。

　　【例题多选题】编制的审计工作底稿应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解审计程序、审计证据和重大审计结论。下列条件中，有经验的专业人士应当具备的有(　)。

　　A.了解相关法律法规和审计准则的规定

　　B.在会计师事务所长期从事审计工作

　　C.了解与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题

　　D.了解注册会计师的审计过程

　　『正确答案』ACD

　　『答案解析』有经验的专业人士是指会计师事务所内部或外部的具有审计实务经验，并且对下列方面有合理了解的人士：审计过程、审计准则和相关法律法规的规定、被审计单位所处的经营环境、与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。并没有对是否在会计师事务所长期从事审计工作提出强制要求。

　　【例题单选题】在编制审计工作底稿时，下列各项中，注册会计师通常认为不必形成最终审计工作底稿的是(　)。

　　A.A注册会计师与甲公司管理层对重大事项进行讨论的结果

　　B.A注册会计师不能实现相关审计标准规定的目标的情形

　　C.A注册会计师识别出的信息与针对重大事项得出的最终结论不一致的情形

　　D.A注册会计师取得的已被取代的财务报表草稿

　　『正确答案』D

　　『答案解析』审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、反映不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。

　　第二节　审计工作底稿的格式、要素和范围

　　一、确定审计工作底稿的格式、要素和范围时考虑的因素

　　在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：

　　1.被审计单位的规模和复杂程度。通常来说，对大型被审计单位进行审计形成的审计工作底稿，通常比对小型被审计单位进行审计形成的审计工作底稿要多;对业务复杂被审计单位进行审计形成的审计工作底稿，通常比对业务简单被审计单位进行审计形成的审计工作底稿要多。

　　2.拟实施审计程序的性质。通常，不同的审计程序会使得注册会计师获取不同性质的审计证据，由此注册会计师可能会编制不同的审计工作底稿。例如，注册会计师编制的有关函证程序的审计工作底稿(包括询证函及回函、有关不符事项的分析等)和存货监盘程序的审计工作底稿(包括盘点表、注册会计师对存货的测试记录等)在内容、格式及范围方面是不同的。

　　3.识别出的重大错报风险。识别和评估的重大错报风险水平的不同可能导致注册会计师实施的审计程序和获取的审计证据不尽相同。例如，如果注册会计师识别出应收账款存在较高的重大错报风险，而其他应收款的重大错报风险较低，则注册会计师可能对应收账款实施较多的审计程序并获取较多的审计证据，因而对测试应收账款的记录会比针对测试其他应收款记录的内容多且范围广。

　　4.已获取审计证据的重要程度。注册会计师通过执行多项审计程序可能会获取不同的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠性较高，有些质量则较差，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录，因此审计证据的重要程度也会影响审计工作底稿的格式、内容和范围。

　　5.识别出的例外事项的性质和范围。

　　6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。

　　7.审计方法和使用的工具。

　　二、审计工作底稿的要素

　　通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：

　　1.审计工作底稿的标题;

　　2.审计过程记录;

　　3.审计结论;

　　4.审计标识及其说明;

　　5.索引号及编号;

　　6.编制者姓名及编制日期;

　　7.复核者姓名及复核日期;

　　8.其他应说明事项。

　　货币资金审定表

　审计结论

　　(一)审计工作底稿的标题

　　每张底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间(如果与交易相关)。

　　(二)审计过程记录

　　在记录审计过程时，应当特别注意以下几个重点方面：具体项目或事项的识别特征;重大事项及相关重大职业判断;针对重大事项如何处理不一致的情况。

　　注意：

　　识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和测试的项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。

　　识别特征举例：

　　如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可以以订购单的日期和其唯一编号作为测试订购单的识别特征。

　　对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的审计程序，注册会计师可以记录实施程序的范围并指明该总体。

　　对于需要系统化抽样的审计程序，注册会计师可能会通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本。

　　对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，注册会计师可能会以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。

　　对于观察程序，注册会计师可以以观察的对象或观察过程、相关被观察人员及其各自的责任、观察的地点和时间作为识别特征。

　　(三)审计结论;

　　(四)审计标识及其说明;

　　(五)索引号及编号;

　　通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。

　　(六)编制人员和复核人员及执行日期

　　【例题单选题】根据审计准则的规定，在记录实施审计程序的性质、时间安排和范围时，应当记录测试的具体项目或事项的识别特征。在记录识别特征时，下列做法正确的是(　)。

　　A.对被审计单位生成的订购单进行测试，将供货商作为主要识别特征

　　B.对需要选取既定总体内一定金额以上的所有项目进行测试，将该金额以上的所有项目作为主要识别特征

　　C.对运用系统抽样的审计程序，将样本来源作为主要识别特征

　　D.对询问程序，将询问时间作为主要识别特征

　　『正确答案』B

　　『答案解析』选项A应当是将订购单的日期和编号作为测试订购单的识别特征;选项C应为通过样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本;选项D应当是将询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。

　　【例题多选题】下列有关审计工作底稿格式、要素和范围的表述中，恰当的有(　)。

　　A.由于注册会计师实施的审计程序的性质不同，其工作底稿的格式、要素和范围可能也会不同

　　B.在审计过程中，由于审计使用的工具不同，会导致审计工作底稿在格式、要素和范围上有所不同

　　C.识别和评估的重大错报风险水平不同，可能会导致审计工作底稿的格式、要素和范围不同

　　D.针对同一目标获取的不同审计证据，注册会计师均应同等记录，不应进行有选择性的记录

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』选项D中，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录。

　　第三节　审计工作底稿的归档

　　一、审计工作底稿归档工作的性质

　　在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。

　　如果在归档期间对审计工作底稿做出的变动属于事务性的，注册会计师可以做出变动，主要包括：

　　1.删除或废弃被取代的审计工作底稿;

　　2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引;

　　3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可;

　　4.记录在审计报告日前获取的、与项目组相关成员进行讨论并达成一致意见的审计证据。

　　二、审计档案的结构

　　(一)永久性档案

　　(二)当期档案

　　三、审计工作底稿归档的期限

　　审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。

　　如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务，根据会计师事务所内部制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别将审计工作底稿规整为最终审计档案。

　　四、审计工作底稿归档后的变动

　　(一)需要变动审计工作底稿的情形

　　注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：

　　1.注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分;

　　2.审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。

　　注意：

　　例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。

　　(二)变动审计工作底稿时的记录要求

　　在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：

　　1.修改或增加审计工作底稿的理由;

　　2.修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员。

　　注意：

　　修改现有审计工作底稿主要是指在保持原审计工作底稿中所记录的信息，即对原记录信息不予删除(包括涂改、覆盖等方式)的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。

　　五、审计工作底稿的保存期限

　　会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存l0年。

　　注意：

　　第一，如果这些资料在某一个审计期间被替换，被替换资料 应当从被替换的年度起至少保存10年。

　　第二，在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不应在规定的保存期届满前删除或废弃任何性质的审计工作底稿。

　　六、审计工作底稿的复核

　　(一)项目组成员实施的复核

　　《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》规定，由项目组内经验较多的人员(包括项目合伙人)复核经验较少人员的工作。

　　注意：

　　复核范围因审计规模、审计复杂程度以及工作安排的不同而存在显著差异。有时由高级助理人员复核低层次助理人员执行的工作，有时由项目经理完成，并最终由项目合伙人复核。

　　(二)项目质量控制复核

　　《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》规定，注册会计师在出具审计报告前，会计师事务所应当指定专门的机构或人员对审计项目组执行的审计实施项目质量控制复核。

　　【例题单选题】下列关于审计工作底稿归档的表述中，正确的是(　)。

　　A.审计工作底稿的归档工作是业务性工作

　　B.审计工作完成后，应于审计报告日后30天内归档

　　C.审计工作完成后，应于审计报告日后60天内归档

　　D.未完成审计工作的，应于审计业务中止后90天内归档

　　『正确答案』C

　　『答案解析』选项A，审计工作底稿的归档工作属于事务性工作;选项B，审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内;选项D，如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后60天内。

　　【例题单选题】下列各情形中，注册会计师认为不属于在归档期间对审计工作底稿作出事务性变动的是(　)。

　　A.注册会计师删除被取代的审计工作底稿

　　B.注册会计师对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引

　　C.注册会计师对审计档案归整工作的完成核对表签字认可

　　D.注册会计师记录在审计报告日后实施补充审计程序获取的审计证据

　　『正确答案』D

　　『答案解析』在归档期间对审计工作底稿做出的事务性变动，主要包括：删除或废弃被取代的审计工作底稿;对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引;对审计档案归整工作的完成核对表签字认可;记录在审计报告日前获取的、与项目组相关成员进行讨论并达成一致意见的审计证据。不包括选项D。

　　【例题单选题】A注册会计师对乙公司2011年度财务报表出具审计报告的日期为2012年2月15日(审计报告日)，乙公司对外报出财务报表的日期为2012年2月20日。在完成审计档案的归整工作后，可以变动审计工作底稿的是(　)。

　　A.2012年5月5日，乙公司发生火灾，烧毁一生产车间，导致生产全部停工

　　B.2012年5月10日，法院对乙公司涉讼的专利侵权案作出最终判决，乙公司赔偿原告2 000万元。2011年12月31日，该案件尚在审理过程中，由于无法合理估计赔偿金额，乙公司在2011年度财务报表中对这一事项作了充分披露，未确认预计负债

　　C.2012年5月15日，B注册会计师知悉乙公司2011年12月31日已存在的、可能导致修改审计报告的舞弊行为

　　D.2012年5月20日，乙公司收回一笔2010年已经注销的应收账款，金额为1 000万元

　　『正确答案』C

　　『答案解析』选项AD是在财务报表报出日后发生的，注册会计师不需采取行动;选项B由于在资产负债表日无法合理估计赔偿金额，可以不计提预计负债，并且乙公司已在2011年财务报表中对这一事项作出了充分披露，注册会计师不需要采取行动;选项C属于在第三阶段发现的在资产负债表日前存在的事项，需要采取行动，提请被审计单位修改报表。

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