认定与具体审计目标

　　一、认定

　　(一)认定的含义

　　1.认定(assertion)是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。

　　认定的重要意义在于：

　　(1)认定反映了财务报表中数据完整的经济涵义。

　　(2)认定反映了管理层所承担的全面的财务报告责任。

　　(3)认定是确定具体审计目标的基础。

　　(4)认定决定了错报的性质和类型，财务报表错报都是因为违反了管理层的一项或多项认定而造成的。

　　2.管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些则是隐含表达的。例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着作出了下列明确的认定：(1)记录的存货是存在的;(2)存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也作出下列隐含的认定：(1)所有应当记录的存货均已记录;(2)记录的存货都由被审计单位拥有。

　　3.管理层对财务报表各组成要素均作出了认定，注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。

　　(二)与所审计期间各类交易和事项相关的认定

　　【案例】注册会计师陈某在对某上市公司审计中发现，该上市公司2011年年末以分期收款方式销售一批商品，合同总价款为840万元，分四年于每年的年末收款。经对比发现，同样的商品如果是正常销售，售价总额为720万元。

　　年末，该公司处置一栋原用来出租的房屋，处置时账面价值为350万元，实际收到价款为400万元，该公司确认营业外收入50万元。

　　此外，注册会计师陈某在询问中了解到，该公司年末实际的结账日为12月29日，对于30、31两日发生的销售商品收入35万元，均记在2012年1月的账簿中。(假定均不考虑增值税、营业税等相关税费)

认定	各类认定的含义	举例
发生 occurrence	记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关	被审计单位2011年度记录的销货交易确实均已发生。
完整性 completeness	所有应当记录的交易和事项均已记录	被审计单位在2011年已经发生的销货交易均已记录。
准确性 accuracy	与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录	被审计单位2011年发生的销货交易均以正确的金额加以记录（本案例中，根据企业会计准则规定，应当按720万元确认收入）
截止 cut-off	交易和事项已记录于正确的会计期间	被审计单位应在2011年确认的销售交易未推迟至2012年，应在2012年确认的销售交易未提前至2011年。（本案例中，由于错误的截止日，导致将2011年最后两天的收入确认为2012年的收入）
分类 classification	交易和事项已记录于恰当的账户	被审计单位正确地将库存商品的销售计入“营业收入”，将经营性固定资产的销售计入“营业外收入”等（本案例中企业错误的将投资性房地产处置收入计入营业外收入，正确处理应当计入其他业务收入，确认其他业务成本。）

　　(三)与期末账户余额相关的认定

　　注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别：

认定	各类认定的含义	举例
存在 existence	记录的资产、负债和所有者权益是存在的	被审计单位2011年12月31日所列1000万元存货在当日确实存在
权利和义务 rights and obligations	记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务	被审计单位2011年12月31日所列1000万元存货确实归其所有（不包括其他单位寄销或暂存的存货）
完整性 completeness	所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录	被审计单位2011年12月31日没有漏记任何归其所有的存货（包括委托代销存货、存放外地的存货等）
计价和分摊 valuation and allocation	资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录	被审计单位2011年12月31日的存货余额采用了正确的计价方法，并提取了充足的存货跌价准备

　　(四)与列报和披露相关的认定

认定	各类认定的含义
发生以及权利和义务	披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关
完整性	所有应当包括在财务报表中的披露均已包括
分类和可理解性	财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚
准确性和计价	财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当

　　【教师补充】存在或发生、完整性认定的不同检查线路

　　(1)存在或发生认定主要与财务报表项目的“高估”错报有关(资产、收入、利润等)。对于该认定的检查，主要采用“逆查法”(表→账→证→实物)。

　　(2)完整性认定主要与财务报表项目的“低估”错报有关(负债、费用、成本等)。对于该认定的检查，主要采用“顺查法”(实物→证→账→表)。

　　二、具体审计目标

　　注册会计师了解了认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。

　　(一)与所审计期间各类交易和事项相关的审计目标

　　1.发生：由发生认定推导的审计目标是已记录的交易是真实的。例如，如果没有发生销售交易，但在销售日记账中记录了一笔销售，则违反了该目标。

　　发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目记入财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关。

　　2.完整性：由完整性认定推导的审计目标是已发生的交易确实已经记录。例如，如果发生了销售交易，但没有在销售日记账和总账中记录，则违反了该目标。

　　发生和完整性两者强调的是相反的关注点，发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易(低估)。

　　3.准确性：由准确性认定推导出的审计目标是已记录的交易是按正确金额反映的。例如，如果在销售交易中，发出商品的数量与账单上的数量不符，或是开账单时使用了错误的销售价格，或是账单中的乘积或加总有误，或是在销售日记账中记录了错误的金额，则违反了该目标。

　　准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的销售交易是不应当记录的(如发出的商品是寄销商品)，则即使发票金额是准确计算的，仍违反了发生目标。再如，若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反发生目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。

　　4.截止：由截止认定推导出的审计目标是接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。例如，如果本期交易推到下期，或下期交易提到本期，均违反了截止目标。

　　5.分类：由分类认定推导出的审计目标是被审计单位记录的交易经过适当分类。例如，如果将现销记录为赊销，将出售经营性固定资产所得的收入记录为营业收入，则导致交易分类的错误，违反了分类的目标。

　　(二)与期末账户余额相关的审计目标

　　1.存在：由存在认定推导的审计目标是记录的金额确实存在。例如，如果不存在某顾客的应收账款，在应收账款试算平衡表中却列入了对该顾客的应收账款，则违反了存在性目标。

　　2.权利和义务：由权利和义务认定推导的审计目标是资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。例如，将他人寄售商品记入被审计单位的存货中，违反了权利的目标;将不属于被审计单位的债务记入账内，违反了义务目标。

　　3.完整性：由完整性认定推导的审计目标是已存在的金额均已记录。例如，如果存在某顾客的应收账款，在应收账款试算平衡表中却没有列入，则违反了完整性目标。

　　4.计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

　　(三)与列报和披露相关的审计目标

　　1.发生以及权利和义务：将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。例如，复核董事会会议记录中是否记载了固定资产抵押等事项，询问管理层固定资产是否被抵押，即是对列报的权利认定的运用。如果被审计单位被抵押的固定资产，则需要将其在财务报表中列报，并说明与之相关的权利受到限制。

　　2.完整性：如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标。例如，检查关联方和关联交易，以验证其在财务报表中是否得到充分披露，即是对列报的完整性认定的运用。

　　3.分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例如，检查存货的主要类别是否已披露，是否将一年内到期的长期负债列为流动负债，即是对列报的分类和可理解性认定的运用。

　　4.准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。例如，检查财务报表附注是否分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法作了恰当说明，即是对列报的准确性和计价认定的运用。

　　表5—1 认定、审计目标和审计程序之间的关系举例

认定	审计目标	审计程序
存在性	资产负债表列示的存货存在	实施存货监盘程序
完整性	销售收入包括了所有已发货的交易	检查发货单和销售发票的编号以及销售明细账
准确性	应收账款反映的销售业务是否基于正确的价格和数量，计算是否准确	比较价格清单与发票上的价格、发货单与销售订购单上的数量是否一致，重新计算发票上的金额
截止	销售业务记录在恰当的期间	比较上一年度最后几天和下一年度最初几天的发货单日期与记账日期
权利和义务	资产负债表中的固定资产确实为公司拥有	查阅所有权证书、购货合同、结算单和保险单
计价和分摊	以净值记录应收款项	检查应收账款账龄分析表、评估计提的坏账准备是否充足

　　风险导向审计模式要求注册会计师在审计过程中，以重大错报风险的识别、评估和应对作为工作主线。

　　表5—2 审计过程与审计目标的实现

阶段	步骤
1.接受业务委托（第六章）	1.1 考虑是否接受或保持客户关系和具体业务 1.2就审计约定条款达成一致意见
2.计划审计工作（第六章）	2.1 初步业务活动 2.2 制定总体审计策略 2.3 制定具体审计计划
3.实施风险评估程序 （第十一章，第十三章至第十六章）	3.1 了解被审计单位及其环境 3.2 评估两个层次的重大错报风险 （含特别风险和仅通过实质性程序无法应对的风险）
4.实施控制测试和实质性程序 （第十二章、第十三章至第十六章以及第八章抽样技术的具体应用）	4.1 控制测试 4.2 实质性程序
5.完成审计工作和编制审计报告（第二十二章、第二十三章）	5.1 考虑持续经营假设、或有事项和期后事项 5.2获取管理层书面声明 5.3 汇总审计差异，提请被审计单位调整或披露 5.4 复核审计工作底稿和财务报表 5.5 与管理层和治理层沟通 5.6 评价所有审计证据，形成审计意见 5.7 编制审计报告