评价审计过程中识别出错报

　　(一)错报的定义

　　错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异;或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。

　　错报可能由下列事项导致：

　　1.收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误;

　　2.遗漏某项金额或披露;

　　3.由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计;

　　4.注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。

　　(二)累积识别出的错报

　　●注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积。这些明显微小的错报，无论单独或者汇总起来，无论从规模、性质或其发生的环境来看都是明显微不足道的。

　　●如果不确定一个或多个错报是否明显微小，就不能认为这些错报是明显微小的。

　　为了帮助注册会计师评价审计过程中累积的错报的影响以及与管理层和治理层沟通错报事项，将错报区分为事实错报、判断错报和推断错报可能是有用的。

　　1.事实错报。事实错报是毋庸置疑的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解;或故意舞弊行为。

　　2.判断错报。由于注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选择和运用会计政策而导致的差异。这类错报产生了两种情况：

　　(1)管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异，例如，由于包含在财务报表中的管理层做出的估计值超出了注册会计师确定的一个合理范围，导致出现判断差异;

　　(2)管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。

　　3.推断错报。注册会计师对总体存在的错报作出的最佳估计数，涉及根据在审计样本中识别出的错报来推断总体的错报。推断错报通常包括：

　　(1)通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。例如，应收账款年末余额为2 000万元，注册会计师抽查l0%样本发现金额有l00万元的高估，高估部分为账面金额的20%，据此注册会计师推断总体的错报金额为400万元(即2 000×20%)，那么上述100万元就是已识别的具体错报，其余300万元即推断误差。

　　(2)通过实质性分析程序推断出的估计错报。例如，注册会计师根据客户的预算资料及行业趋势等要素，对客户年度销售费用独立做出估计，并与客户账面金额比较，发现两者间有50%的差异;考虑到估计的精确性有限，注册会计师根据经验认为l0%的差异通常是可接受的，而剩余40%的差异需要有合理解释并取得佐证性证据;假定注册会计师对其中10%的差异无法得到合理解释或不能取得佐证，则该部分差异金额即为推断误差。

　　(三)对审计过程识别出的错报的考虑

　　1错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。

　　2.抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。

　　审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。

　　3.注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的发生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。

　　(四)错报的沟通和更正

　　1.及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的。适当层级的管理层通常是指有责任和权限对错报进行评价并采取必要行动的人员。

　　2.法律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错报。在某些情况下，注册会计师的保密义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。此时，注册会计师可以考虑征询法律意见。

　　3.管理层更正所有错报(包括注册会计师通报的错报)，能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。

　　4.注册会计师对管理层不更正错报的理由的理解，可能影响其对被审计单位会计实务质量的考虑。

　　(五)评价尚未更正错报的影响

　　1.未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。

　　(1)在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。

　　(2)如果注册会计师对重要性或重要性水平(如适用)进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。

　　2.注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平(如适用)。

　　(1)如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。

　　(2)对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。

　　(3)在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。

　　3.确定分类错报的影响

　　(1)确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。

　　(2)即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。

　　(3)即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。

　　历年试题单选题

　　1.在确定重要性水平和评估错报是否重大时，下列做法中，A注册会计师认为错误的是(　)。

　　A.在确定重要性水平时，考虑与具体项目计量相关的固有不确定性

　　B.尽管某一错报低于重要性水平，但考虑到错报发生的环境，仍可能将其评估为重大

　　C.在评价未更正错报对财务报表的影响时，同时考虑错报的金额和性质

　　D.在评估未更正错报是否重大时，考虑所有错报对财务报表的累积影响及其形成原因

　　『正确答案』A

　　『答案解析』注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。

　　历年试题多选题

　　A注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。在确定重要性及评价错报时，A注册会计师遇到下列事项，请代为作出正确的专业判断。

　　1.在评价未更正错报的影响时，下列说法中，A注册会计师认为正确的有(　)。

　　A.未更正错报的金额不得超过明显微小错报的临界值

　　B.A注册会计师应当从金额和性质两方面确定未更正错报是否重大

　　C.A注册会计师应当要求甲公司更正未更正错报

　　D.A注册会计师应当考虑与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响

　　『正确答案』BD

　　『答案解析』未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。所以其金额的大小有可能超过明显微小错报的临界值，即没有选项A的规定;注册会计师应当首先评价重要性水平对未更正错报的影响，进而确定进一步审计程序，所以选项C错误。