第六章　审计计划

　　1.命题特点分析

　　2.本章学习要求

　　3.主要内容讲解

　　本章属于比较重要的内容，通过本章的学习，考生应能够明确计划审计工作的基本步骤和相关内容。在考试中本章可涉及各种题型，如09年考查了审计计划的简答题，10年、11年均考查了客观题，此外，在审计报告的综合题中运用重要性确定审计报告类型也是经常考查的内容。具体要求如下：

　　1.理解审计业务约定书的内容;

　　2.理解总体审计策略和具体审计计划;

　　3.掌握审计重要性的含义及其运用。

　　第一节　初步业务活动

　　一、初步业务活动的目的和内容

　　(一)初步业务活动的目的——核心目的是确定是否接受业务委托

　　(二)初步业务活动的内容

　　初步业务活动包括：针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序;评价遵守相关职业道德要求的情况;就审计业务约定条款达成一致意见。

　　补充：初步业务活动工作底稿

　　初步业务活动目标：

　　确定是否接受业务委托;如接受业务委托，确保在计划审计工作时达到下列要求：(1)注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力;(2)不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师承接或保持该项业务意愿的情况;(3)与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。

　　1.客户法定名称(中/英文)：

　　2.客户地址：

　　______________________________________________________________

　　电话：_______________________传真：____________________________

　　电子信箱：__________________ 网址：_____________________________

　　联系人：__________________

　　3.客户性质(国有/外商投资/民营/其他)：

　　______________________________________________________________

　　4.客户所属行业、业务性质与主要业务：

　　______________________________________________________________

　　5.最初接触途径(详细说明)

　　(1)本所职工引荐 __________________________________

　　(2)外部人员引荐________________________________

　　(3)其他(详细说明)_____________________________

　　6.客户要求我们提供审计服务的目的以及出具审计报告的日期。

　　_______________________________________________________________

　　7.治理层及管理层关键人员(姓名与职位)：

　　8.主要财务人员(姓名与职位)：

　　9.直接控股母公司、间接控股母公司、最终控股母公司的名称、地址、相互关系、主营业务及持股比例：

　　___________________________________________________________________

　　10.子公司的名称、地址、相互关系、主营业务及持股比例：

　　___________________________________________________________________

　　11.合营企业的名称、地址、相互关系、主营业务及持股比例：

　　___________________________________________________________________

　　12.联营企业的名称、地址、相互关系、主营业务及持股比例：

　　___________________________________________________________________

　　13.分公司名称、地址、相互关系、主营业务：

　　___________________________________________________________________

　　14.客户主管税务机关：

　　___________________________________________________________________

　　15.客户法律顾问或委托律师(机构、经办人、联系方式)：

　　______________________________________________________________

　　16.客户常年会计顾问(机构、经办人、联系方式)：

　　______________________________________________________________

　　17.前任注册会计师(机构、经办人、联系方式)，变更会计师事务所的原因，以及最近三年变更会计师事务所的频率。

　　_________________________________________________________________

　　18.根据对客户及其环境的了解，记录下列事项：

　　客户的风险级别(高/中/低)：_____________________________________________

　　19.根据本所目前的情况，考虑下列事项：

　　20.其他方面的意见：

　　项目负责合伙人： 风险管理负责人(必要时)：

　　基于上述方面，我们_____(接受　基于上述方面，我们_____(接

　　或不接受)此项业务。 　　　　　受或不接受) 此项业务。

　　签名_____________________ 　　 签名_____________________

　　日期_____________________　　　日期 ____________________

　　20.其他方面的意见：

　　项目负责合伙人： 风险管理负责人(必要时)：

　　基于上述方面，我们_____(接受　基于上述方面，我们_____(接

　　或不接受)此项业务。 　　　　　受或不接受) 此项业务。

　　签名_____________________ 　　 签名_____________________

　　日期_____________________　　　日期 ____________________

　　最终结论：

　　签名：　　　　　　　 日期：

　　二、审计的前提条件

　　1.财务报告编制基础

　　关注：

　　确定财务报表编制基础的可接受性考虑的因素：

　　第一，被审计单位的性质;第二，财务报表的目的;第三，财务报表的性质;第四，法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。

　　2.就管理层的责任达成一致意见

　　管理层认可并理解其责任，是审计工作的前提，这对独立审计工作是至关重要的。

　　如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，注册会计师将不能获取充分、适当的审计证据，在这种情况下，承接此类业务是不恰当的(除非法律法规另有规定)。

　　三、审计业务约定书

　　(一)审计业务约定书的基本内容

　　审计业务约定书的具体内容和格式可能因被审计单位的不同而不同，但应当包括以下主要内容：

　　1.财务报表审计的目标与范围;

　　2.注册会计师的责任;

　　3.管理层的责任;

　　4.指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础;

　　5.提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。

　　(二)审计业务约定书的特殊考虑

　　1.考虑特定需要(有必要时应有的内容)

　　注意：共15项内容，主要是管理层和注册会计师双方约定的一些义务。

　　2.组成部分的审计

　　如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：

　　(1)组成部分注册会计师的委托人;

　　(2)是否对组成部分单独出具审计报告;

　　(3)与审计委托相关的法律法规的规定;

　　(4)母公司占组成部分的所有权份额;

　　(5)组成部分管理层相对于母公司的独立程度。

　　3.连续审计

　　对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计业务约定条款作出修改，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的条款。

　　注册会计师可以决定不在每期都致送新的审计业务约定书或其他书面协议。然而，下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约定条款：

　　(1)有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围;

　　(2)需要修改约定条款或增加特别条款;

　　(3)被审计单位高级管理人员近期发生变动;

　　(4)被审计单位所有权发生重大变动;

　　(5)被审计单位业务的性质或规模发生重大变化;

　　(6)法律法规的规定发生变化;

　　(7)编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更;

　　(8)其他报告要求发生变化。

　　4.审计业务约定条款的变更

　　在完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为 保证程度较低的业务，注册会计师应当确定是否存在合理理由予以变更。

　　如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务。如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：①在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定;②确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。

　　如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务。

　　注意：

　　在将审计业务变更为审阅或相关服务业务时，为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及下列内容：(1)原审计业务;(2)在原审计业务中已执行的程序。只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。

　　【例题单选题】A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表，在确定业务约定条款和处理业务类型变更时，A 注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。

　　1.如果管理层或治理层在拟议的审计业务约定条款中对审计工作范围施加限制，并且这种限制将导致A注册会计师无法对财务报表发表审计意见，A 注册会计师正确的做法是(　)。

　　A.在实施审计程序后，出具无法表示意见的审计报告

　　B.在实施审计程序后，针对可审计部分出具审计报告

　　C.告知管理层，不能将该项业务作为审计业务予以承接

　　D.与管理层协商，将该项业务变更为简要财务报表审计业务

　　『正确答案』C

　　『答案解析』注意不要和选项A混淆。题目考查的是在“拟议的业务约定条款”中就发现存在这种无法发表审计意见的限制，此时首先考虑不能作为审计业务予以承接，而不是仍要实施程序，出具无法表示意见的报告。

　　2.如果是连续审计业务，在下列情况下，需要A注册会计师提醒甲公司管理层关注或修改现有业务的约定条款的是(　)。

　　A.注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告

　　B.注册会计师更换两名审计助理人员

　　C.甲公司对上期财务报表作出重述

　　D.甲公司高级管理人员近期发生变动

　　『正确答案』D

　　『答案解析』对连续审计中，需要重新签订业务约定书的情况教材列示了8种，本题考查的是第3种。

　　3.在完成审计业务前，如果将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务，A注册会计师认为合理的理由是(　)。

　　A.注册会计师不能获取完整和令人满意的信息

　　B.注册会计师不能获取充分、适当的审计证据

　　C.甲公司提出大幅度削减审计费用

　　D.甲公司对原来要求的审计业务的性质存在误解

　　『正确答案』D

　　『答案解析』合理的变更理由只有两种：一是情况变化对审计服务的需求产生影响;一是对原来要求的审计业务的性质存在误解。

　　第二节　总体审计策略和具体审计计划

　　一、总体审计策略

　　总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。

　　注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明审计资源的规划和调配，包括确定执行审计业务所必需的审计资源的性质、时间安排和范围。

　　1.向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等;

　　2.向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点进行存货监盘的项目组成员的人数，在集团审计中复核组成部分注册会计师工作的范围，向高风险领域分配的审计时间预算等;

　　3.何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等;

　　4.如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。

　　总体审计策略格式参见附录6-1(详见教材P113)。

　　二、具体审计计划

　　(一)总体审计策略和具体审计计划之间的关系

　　总体审计策略是具体审计计划的指导，具体审计计划是总体审计策略的延伸。

　　注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。

　　注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果，对总体审计策略的内容予以调整。在实务中，注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行，可能会使计划审计工作更有效率及效果，并且注册会计师也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，以提高编制及复核工作的效率，增强其效果。

　　(二)具体审计计划包括的内容

　　具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。

　　通常，注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序(包括进一步审计程序的具体性质、时间安排和范围)两个层次。进一步审计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和披露决定采用的总体方案(包括实质性方案和综合性方案)。具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间安排和范围。

　　三、审计过程中对计划的更改

　　计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。

　　四、指导、监督与复核

　　【例题简答题】A注册会计师负责对常年审计客户甲公司20×8年度财务报表进行审计，撰写了总体审计策略和具体审计计划，部分内容摘录如下：

　　(1)初步了解20×8年度甲公司及其环境未发生重大变化，拟信赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。

　　(2)因对甲公司内部审计人员的客观性和专业胜任能力存有疑虑，拟不利用内部审计的工作。

　　(3)如对计划的重要性水平做出修正，拟通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围降低重大错报风险。

　　(4)假定甲公司在收入确认方面存在舞弊风险，拟将销售交易及其认定的重大错报风险评估为高水平，不再了解和评估相关控制设计的合理性并确定其是否已得到执行，直接实施细节测试。

　　要求：

　　针对上述事项(1)至(4)，逐项指出A注册会计师拟定的计划是否存在不当之处。如有不当之处，简要说明理由。

　　『正确答案』

　　(1)第(1)项，A注册会计师拟定的计划存在不当之处。注册会计师不能仅仅根据甲公司及其环境没有发生重大变化而直接信赖管理层、治理层的诚信，注册会计师还应该考虑被审计单位相关的战略、目标等的影响以及本年度的具体情况来考虑管理层、治理层的诚信问题。

　　(2)第(2)项，A注册会计师拟定的计划无不当之处。

　　(3)第(3)项，A注册会计师拟定的计划存在不当之处。重大错报风险是客观存在的，并不能够降低，可以通过控制测试，降低评估的重大错报风险;通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围降低检查风险，并不是重大错报风险。

　　(4)第(4)项，A注册会计师拟定的计划存在不当之处。对内部控制的了解是必须的，并不是可选择，判断收入确认方面存在舞弊风险，可以不执行控制测试，但是了解内部控制程序是必须的，可以在了解内部控制程序后，根据评估的结果，直接执行细节测试。

　　第三节　审计重要性

　　一、重要性的含义

　　重要性概念可从下列方面进行理解：

　　(1)如果合理预期错报(包括漏报)单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的;

　　(2)对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响;

　　(3)判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。

　　注意：

　　第一，不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响;

　　第二，重要性确定包括财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平;

　　第三，在计划审计工作和形成审计结论阶段都要运用重要性水平;

　　第四，重要性水平与审计证据成反向关系;

　　第五，注册会计师应当制定一个比重要性水平更低的金额(实际执行的重要性)，以便评估风险和设计进一步审计程序。注册会计师使用整体重要性水平(将财务报表作为整体)的目的有：(1)决定风险评估程序的性质、时间安排和范围;(2)识别和评估重大错报风险;(3)确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和披露而制定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。

　　【例题多选题】在理解重要性概念时，下列表述中正确的有(　)。

　　A.重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断

　　B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的

　　C.判断一项错报对财务报表是否重大，应当考虑对个别特定财务报表使用者产生的影响

　　D.较小金额错报的累计结果，可能对财务报表产生重大影响

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』根据准则的规定，判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的，不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响，所以选项C不正确。

　　二、审计风险

　　审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。

　　注意：

　　第一，审计风险是客观存在的，注册会计师只要审计财务报表，就存在发表不恰当审计意见的可能性;

　　第二，审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，注册会计师的审计过程就是将审计风险降至可接受的低水平的过程，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报;

　　第三，可接受的审计风险的确定，需要考虑会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成损失的大小等因素。

　　(一)重大错报风险

　　重大错报风险是指财务报表 在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计中。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次方面考虑重大错报风险。

　　1.两个层次的重大错报风险

　　财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关。

　　注册会计师同时考虑各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

　　2.固有风险和控制风险

　　认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。

　　固有风险是指假设不存在相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。

　　某些类别的交易、账户余额和披露及其认定，固有风险较高。

　　控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。控制风险取决于财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。由于控制的固有局限性，某种程序的控制风险始终存在。

　　需要特别说明的是，由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，审计准则通常不再单独提到固有风险和控制风险，而只是将两者合并称为“重大错报风险”。

　　(二)检查风险

　　检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。

　　检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和披露进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。其他原因包括注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当，或者错误解读了审计结论。这些因素可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核项目组成员执行的审计工作得以解决。

　　(三)检查风险与重大错报风险的反向关系

　　在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低;评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。

　　【例题单选题】审计风险取决于重大错报风险和检查风险，下列表述正确的是(　)。

　　A.在既定的审计风险水平下，注册会计师应当实施审计程序，将重大错报风险降至可接受的低水平

　　B.注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制重大错报风险

　　C.注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以消除检查风险

　　D.注册会计师应当获得认定层次充分、适当的审计证据，以便在完成审计工作时，能够以可接受的低审计风险对财务报表整体发表意见

　　『正确答案』D

　　『答案解析』选项A，重大错报风险是实际存在的，实施审计程序无法将其降低。选项B，注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。选项C，检查风险只能控制不能消除。

　　【例题单选题】注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。下列表述正确的是(　)。

　　A.评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越低，需要的审计证据可能越多

　　B.评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越高，需要的审计证据可能越少

　　C.评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越低，需要的审计证据可能越少

　　D.评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越高，需要的审计证据可能越多

　　『正确答案』A

　　『答案解析』重大错报风险与检查风险是反向关系;重大错报风险与审计证据是正向关系。

　　三、重要性水平的确定

　　在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。需要考虑以下主要因素：对被审计单位及其环境的了解;审计的目标，包括特定报告要求;财务报表各项目的性质及其相互关系;财务报表项目的金额及其波动幅度。同时，还应当从性质和数量两个方面合理确定重要性水平。

　　(一)从性质方面考虑重要性

　　在某些情况下，金额相对较小的错报可能会对财务报表产生重大影响。

　　(二)从数量方面考虑重要性

　　1.财务报表整体的重要性

　　注册会计师应当考虑财务报表整体的重要性以得出财务报表是否公允反映的结论。注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。

　　注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表整体的重要性。

　　注意：

　　第一，在选择基准时应考虑的因素：财务报表要素;财务报表使用者特别关注的项目;被审计单位的性质、所处的生命周期阶段、所处行业和经济环境;被审计单位所有权结构和融资方式;基准的相对波动性。

　　第二，注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。

　　2.特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平

　　根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。

　　(三)实际执行的重要性

　　实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。

　　确定实际执行的重要性需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：(1)对被审计单位的了解;(2)前期审计工作中识别出的错报的性质和范围;(3)根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%。

　　注意：

　　实际执行的重要性为整体重要性50%的情况：(1)非连续审计;(2)以前年度审计调整较多;(3)项目总体风险较高。

　　75%的具体情况：(1)连续审计，以前年度审计调整较少;(2)项目总体风险较低。

　　(四)审计过程中修改重要性

　　注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平(如适用)的原因：(1)审计过程中情况发生重大变化;(2)获取新信息;(3)通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。

　　(五)重要性与审计风险的关系

　　重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低;重要性水平越低，审计风险越高。

　　注意：注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险。

　　【例题多选题】

　　1.在运用重要性概念时，下列各项中，A注册会计师认为应当考虑包括在内的有(　)。

　　A.财务报表整体的重要性

　　B.实际执行的重要性

　　C.特定类别的交易、账户余额或披露的重要性

　　D.明显微小错报的临界值

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』在运用重要性时，注册会计师应当考虑的内容包括财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额和披露的重要性水平以及具体实际执行的重要性。

　　2.在确定实际执行的重要性时，下列各项因素中，A注册会计师认为应当考虑的有(　)。

　　A.财务报表整体的重要性

　　B.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围

　　C.实施风险评估程序的结果

　　D.甲公司管理层和治理层的期望值

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：(1)对被审计单位的了解(这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新);(2)前期审计工作中识别出的错报的性质和范围;(3)根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。

　　四、评价审计过程中识别出的错报

　　(一)错报的定义

　　错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异;或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。

　　(二)累积识别出的错报

　　注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。错报区分为事实错报、判断错报和推断错报可能是有用的。

　　(三)对审计过程识别出的错报的考虑

　　审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。

　　(四)错报的沟通和更正

　　及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。

　　注意：

　　第一，在某些情况下，注册会计师的保密义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。此时，注册会计师可以考虑征询法律意见。

　　第二，管理层更正所有错报(包括注册会计师通报的错报)，能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。

　　(五)评价未更正错报的影响

　　未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。

　　在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。如果注册会计师对重要性或重要性水平(如适用)进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适的审计证据，作为发表审计意见的基础。

　　注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响。

　　注意：

　　第一，如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销;

　　第二，对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的;

　　第三，确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响;

　　第四，某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。

　　【例题单选题】下列有关审计重要性的表述中，错误的是(　)。

　　A.在考虑一项错报是否重要时，既要考虑错报的金额，又要考虑错报的性质

　　B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重要的

　　C.如果已识别但尚未更正的错报接近但不超过重要性水平，注册会计师无须要求管理层调整

　　D.重要性的确定离不开注册会计师的职业判断

　　『正确答案』C

　　『答案解析』如果已识别但尚未更正的错报接近但不超过重要性水平，则报表中含有的累积未更正错报很可能超过重要性水平，因此选项C不正确。

　　【例题多选题】在评价未更正错报的影响时，下列说法中，注册会计师认为正确的有(　)。

　　A.未更正错报的金额不得超过明显微小错报的临界值

　　B.注册会计师应当从金额和性质两方面确定未更正错报是否重大

　　C.注册会计师应当要求甲公司更正未更正错报

　　D.注册会计师应当考虑与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响

　　『正确答案』BD

　　『答案解析』注册会计师应建议被审计单位管理层对错报进行调整，被审计单位管理层是否接受调整建议是其自身决定的，注册会计师并没有强制要求的权力，所以选项C错误。

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