第十一章 印花税和契税法
[考情分析] 次重点章，印花税可以出计算题，分值在2-6分间;契税以选择题为主，分值在2分左右。
第一节 印花税法
一、纳税义务人
印花税是以经济活动和经济交往中，书立、领受应税凭证的行为为征税对象征收的一种税。
印花税的纳税义务人，是在中国境内书立、使用、领受税法所列举凭证应履行纳税义务的单位和个人。
印花税的纳税人按征税对象又分为五类：
1.立合同人：是指合同(包括具有合同性质的凭证)的当事人，不包括保人、证人、鉴定人。当事人的代理人有代理纳税的义务，他与纳税人负有同能的税收法律义务和责任。
2.立据人：是指书立产权转移书据的单位和个人。
3.立账簿人：是指开立并使用营业账簿的单位和个人。
4.领受人：是指领取并持有权利许可证照的单位和个人。
5.使用人：在国外书立、领受，但在国内使用的应税凭证，其纳税人是使用人。
6.各类电子应税凭证的签订人。
注意：对于应税凭证，凡由两方或两方当事人共同书立的，其当事人各方都是纳税人。
二、税目与税率
(一)税目：
1.合同或具有合同性质的凭证，具体税目有10个。
(1)购销合同
①包括出版单位与发行单位(不包括订阅单位和个人)之间订立的图书、报刊、音像征订凭证。
②发电厂与电网之间、电网与电网之间的购售电合同属于购销合同，电网与用户之间的供用电合同不征印花税。
(2)加工承揽合同：注意修理、修缮、印刷、广告、测试、测绘合同属于加工承揽合同。
(3)建设工程勘察设计合同
(4)建筑安装工程承包合同
(5)财产租赁合同(包括企业个人出租门店柜台签订的合同)
(6)货物运输合同
(7)仓储保管合同
(8)借款合同：融资租赁合同也属于借款合同。不包括银行同业拆借合同。
(9)财产保险合同：包括财产、责任、保证、信用保险合同。
(10)技术合同：包括技术咨询、转让、服务合同。
其中技术转让合同：包括专利申请转让、专利实施许可和非专利技术转让合同。
技术咨询合同：不包括法律、会计、审计等方面的咨询，其所立合同不贴花。
2.产权转移书据：包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移数据和土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同、个人无偿赠与不动产登记表。
3.营业账簿：包括资金账簿(“实收资本”与“资本公积”)和其他营业账簿。
4.权利、许可证照：包括房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证。
[典型例题1]根据印花税暂行条例的规定，纳税人应该缴纳印花税的合同有( )。
A.银行同业拆借合同
B.产品加工合同
C.法律咨询合同
D.“家庭财产两全保险”合同
『正确答案』BD
『答案解析』银行同业拆借合同和法律咨询合同，不用缴纳印花税。
[典型例题2]下列各项中，应按“产权转移书据”税目征收印花税的有( )。
A.商品房销售合同
B.土地使用权转让合同
C.专利申请权转让合同
D.个人无偿赠与不动产登记表
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C是技术合同的范围。
(二)税率：
①比例税率;
②定额税率;
③股权转让书据包括A股和B股。
三、应纳税额的计算
(一)计税依据的一般规定：
1.购销合同：计税金额为购销金额，即不作任何扣减的购销金额，特别是调剂合同和易货合同，应包括调剂、易货的全额，也就是各自提供货物额之和。
2.加工承揽合同：计税金额为加工或承揽收入的金额。
由受托方提供原材料的：凡在合同中分别记载原材料金额和加工费金额的，应分别“加工承揽”和“购销”合同计税;若合同未分别记载，则应就全部金额按加工承揽合同计税贴花。
由委托方提供主要材料或原料：受托方只提供辅助材料的加工合同，无论加工费和辅助材料金额是否分别记载，均以辅助材料与加工费的合计数，依照加工承揽合同计税贴花。对委托方提供的主要材料或原料金额不计税贴花。
3.建筑安装工程承包合同：计税金额为承包金额。
注意：施工单位若将自己承包的建设项目再分包或转包给其他施工单位，其所签订的分包或转包合同，也必须缴纳印花税，按所载金额另行贴花。
[典型例题]某建筑公司与甲企业签订一份建筑承包合同，合同金额6000万元(含相关费用50万元)。施工期间，该建筑公司又将其中价值800万元的安装工程转包给乙企业，并签订转包合同。该建筑公司此项业务应缴纳印花税( )。
A.1.785万元
B.1.8万元
C.2.025万元
D.2.04万元
『正确答案』D
『答案解析』该建筑公司此项业务应缴纳印花税=(6000+800)×0.3‰=2.04(万元)
4.财产租赁合同：计税依据为租赁金额，不足1元的，按1元贴花。
5.货物运输合同：计税依据为取得的运输费金额( 即运费收入)，不包括所运货物的金额、装卸费和保险费等。
6.仓储保管合同：计税依据为收取的仓储保管费用。(不包括仓储物的价值)
7.借款合同：计税金额为借款金额。
A.一项信贷业务既签订借款合同，又一次或分次填开借据的，贴一次。
B.流动资金周转性借款合同以其规定的最高额为计税依据，在签订时贴花一次，在限额内随借随还不签订新合同的，不再另外贴花。
C.对借款方以财产作抵押，从贷款方取得一定数量抵押贷款的合同，应按借款合同贴花;在借款方因无力偿还借款而将抵押财产转移给贷款方时，应再就双方书立的产权书据，按产权转移书据的有关规定计税贴花。
D.对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按合同所载租金总额，暂按借款合同计税。
E.在贷款业务中，如果贷方系由若干银行组成的银团，银团各方均承担一定的贷款数额。借款合同由借款方与银团各方共同书立，各执一份合同正本。对这类合同借款方与贷款银团各方应分别在所执的合同正本上，按各自的借款金额计税贴花。
F.在基本建设贷款中，如果按年度用款计划分年签订借款合同，在最后一年按总概算签订借款总合同，且总合同的借款金额包括各个分合同的借款金额的，对这类基建借款合同，应按分合同分别贴花，最后签订的总合同，只就借款总额扣除分合同借款金额后的余额计税贴花。
[典型例题]某汽车修配厂与机械进出口公司签订购买价值为2000万元的测试设备合同,为购买此设备与工商银行签订借款2000万元的借款合同。后因故购销合同作废,改签融资租赁合同,租赁费1000万元。根据上述情况，该厂一共应缴纳印花税为多少?
『正确答案』①购销合同为:2000×0.3‰=0.6(万元)
②借款合同为:2000×0.05‰=0.1(万元)
③融资租赁合同为:1000×0.05‰=0.05(万元)
④一共应缴纳印花税=0.6+0.1+0.05=0.75(万元)
8.财产保险合同：计税依据为保险费，不包括所保财产的金额。
9.技术合同：对技术开发合同，只就合同所载的报酬金额计税，研究开发经费不作为计税依据。
10.营业账簿：税目中记载资金的账薄的计税依据为“实收资本”与“资本公积”的合计金额。其他账薄的计税依据为应税凭证件数。
(二)计税依据的特殊规定
1.同一凭证涉及两个或两个以上的经济事项，应分别按不同事项记载的金额和适用的不同税率计税，并将各项税额相加，其合计税额为该项凭证应纳印花税的贴花税额。若未分别记载金额，则按所载事项适用税率中最高的一种税率计税贴花。
2.对于只载有数量，未标明金额的应税凭证，需先计算出计税金额(国家牌价或市场价格)再计税;计税金额为外币的，要先折算成人民币再计税贴花。
3.有些合同，计税金额在签订时无法确定，要等结算时才可知其实际金额，有些财产租赁合同只有单位时间租金标准，而无租赁期限。在签订合同时，先按每份合同定额贴花5元;结算时，再按实际金额和适用税率计税，补贴印花。
4.未能按期兑现、完全兑现甚至根本没有兑现的已税合同，已贴印花不能揭下重用，已缴纳的印花税额不得退税，也不得作任何抵扣。对已履行并贴花的合同，所载金额与合同履行后实际结算金额不一致的，只要双方未修改合同金额，一般不再办理完税手续。
5.事业单位
实行差额预算管理记载经营业务的账簿，按其他账簿定额贴花，不记载经营业务的账簿不贴花。
经费来源自收自支，对其营业账簿，应就记载资金的账簿和其他账簿分别按规定贴花。
6.跨地区经营的分支机构(由各分支机构在其所在地缴纳)
上级单位核拨资金的记载资金的账簿按核拨的账面资金数额计税贴花。
上级单位不核拨资金的只就其他账簿按定额贴花。
7.国内货物联合运输，在起运地统一结算全程运费的，以全程运费为依据，由起运地运费结算双方缴纳;
分程结算运费的，以分程运费为依据，由办理运费结算的各方缴纳;外国运输企业运输进出口货物的，外国运输企业所持有的一份运费结算凭证免交印花税。
(三)应纳税额的计算
1.适用比例税率的应税凭证：应纳税额=计税金额×比例税率
2.适用定额税率的应税凭证：应纳税额=凭证件数×固定税额
四、税收优惠
1.已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本免税。(副本或者抄本视同正本使用的要贴)
2.财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免税。
3.国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同免税。
4.无息、贴息贷款合同免税。
5.外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供的优惠贷款所书立的合同免税。
6.房地产管理部门与个人签订的用于生活居住的租赁合同免税。
7.农牧业保险合同免税。
8.特殊货运凭证免税。(军事物资运输、抢险救灾物资运输、新建铁路的工程临管线运输)
9.企业改制中有关印花税的规定。
(1)改制新成立的企业记载资金的账簿原已贴花的可不再贴花。
(2)合并、分立成立的新企业，记载资金的账簿原已贴花的可不再贴花。
(3)企业债权转股权新增加的资金按规定贴花。
(4)企业改制中经评估增加的资金按规定贴花。
(5)企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。
(6)尚未履行的合同仅改变合同主体的不再贴花。
(7)企业因改制签订的产权转移书据免于贴花。
10.(新增)对与高校学生签订的高校学生公寓租赁合同，免征印花税。2011年1月1日至文到之日已征的应予免征的印花税税款，分别从纳税人以后应纳的印花税税额中抵减或者予以退税。
11.(新增)为支持国家商品储备业务发展，对商品储备管理公司及其直属库资金账簿免征印花税;对其承担商品储备业务过程中书立的购销合同免征印花税，对合同其他各方当事人应缴纳的印花税照章征收。
12.(新增)中国联合网络通信集团有限公司及其所属公司因电信重组改革转让CDMA网及其用户资产、企业合并、资产整合过程中涉及的印花税。
(1)对中国联合网络通信集团有限公司吸收合并中国网络通信集团公司，中国联合网络通信有限公司吸收合并中国网通(集团)有限公司过程中，新增加的资本金，凡原已贴花的部分不再贴花。
(2)对中国联合网络通信集团有限公司吸收合并中国网络通信集团公司，中国联合网络通信有限公司吸收合并中国网通(集团)有限公司过程中，所签订的产权转移书据涉及的印花税，予以免征。
(3)对中国联合通信有限公司、联通新时空移动通信有限公司、联通兴业科贸有限公司向中国电信集团公司转让CDMA资产、股权，中国联通有限公司、中国联通股份有限公司、联通国际通信有限公司向中国电信股份有限公司转让CDMA业务、股权过程中所签订的协议涉及的印花税，予以免征。
(4)对中国联合网络通信集团有限公司、中国网络通信集团公司向中国联合通信股份有限公司转让相关电信业务、资产及股权，中国联合通信股份有限公司向中国联合网络通信有限公司转让相关电信业务、资产及股权，联通新国信通信有限公司向中国联合通信有限公司转让资产，联通新国信通信有限公司向联通新时空移动通信有限公司转让股权过程中，所签订的协议涉及的印花税，予以免征。
(5)对联通新时空移动通信有限公司接受中国联合网络通信集团有限公司南方21省、自治区、直辖市的固定通信网络资产而增加资本金涉及的印花税，予以免征。
13.(新增)为鼓励金融机构对小型、微型企业提供金融支持，促进小型、微型企业发展，2011年11月1日-2014年10月31日，对金融机构与小型、微型企业签订的借款合同免征印花税。
五、征收管理
(一)纳税方法：印花税采取贴花纳税，其具体纳税办法有三种：
1.自行贴花。纳税人自行计算应纳税额，自行向税务机关购买印花税票，自行在应税凭证上一次贴足印花，自行划红或盖章加注销。这是使用范围较广泛的纳税办法，一般适于应税凭证少或同一凭证纳税次数少的纳税人。
2.汇贴或汇缴。对应纳印花税税额超过500元的一份凭证，经税务机关批准，纳税人可用填开完税证或缴款书的办法纳税，不再贴花。对需频繁贴花的同一种类应税凭证，在税务机关批准前提下，由纳税人在限期内(1个月)汇总缴纳印花税的一种办法。
3.委托代征。
(二)纳税环节：应当在书立或领受时贴花。合同在国外签订，不便在国外贴花的，应在合同入境时办理贴花。
(三)纳税地点：
一般实行就地纳税。全国性订货会所签合同，由纳税人回其所在地办理贴花;地方主办，不涉及省际关系的订货会，由省级政府自行确定纳税地点。
(四)纳税申报(了解)
(五)管理与处罚(熟悉)
第二节 契税法
一、征税对象
契税是以在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。
(一)一般规定：1.国有土地使用权出让;2.土地使用权转让;(不包括农村集体土地承包经营权的转移);3.房屋买卖;4.房屋赠与;5.房屋交换;6.承受国有土地使用权支付的土地出让金，不得因减免土地出让金而减免契税。
(二)特殊规定：以下视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与，征收契税。
①以土地、房屋权属作价投资、入股。(以自有房产作股投入本人独资经营企业，免契税)
②以土地、房屋权属抵债或实物交换房屋。
③以获奖方式承受土地、房屋权属。
④以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属的。
⑤买房拆料或翻建新房。
(新增)对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税;在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。
[典型例题1]下列各项中，应当征收契税的有( )。
A.以房产抵债
B.将房产赠与他人
C.以房产作投资
D.子女继承父母房产
『正确答案』ABC
『答案解析』D子女继承父母房产属于法定继承，免征契税。
[典型例题2-2011年考题]下列关于契税征管制度的表述中，正确的是( )。
A.对承受国有土地使用权所支付的土地出让金应计征契税
B.非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的房屋权属免征契税
C.对个人购买普通住房且该住房属于家庭唯一住房的免征契税
D.以自有房产作股权投资于本人独资经营的企业应按房产的市场价格缴纳契税
『正确答案』A
『答案解析』承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。选项B，法定继承人承受死者生前房屋免契税，非法定继承人不能免税;选项C，对个人购买普通住房，且属于家庭唯一住房的，减半征收契税;选项D，以自有房产投资于本人独资经营的企业，免纳契税。
二、纳税义务人、税率和应纳税额的计算
(一)纳税义务人：以受让、购买、受赠交换等方式取得土地、房屋权属的单位和个人。
(二)税率：契税采用幅度比例税率3%-5%，具体执行税率由各省(市、自治区)政府在幅度内确定。
(三)应纳税额的计算
1.计税依据：
(1)国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖时，成交价格为计税依据;
(2)土地使用权赠与、房屋赠与时，由征收机关参照相应的市场价格核定计税依据;
(3)土地使用权交换、房屋交换时，以交换的差额为计税依据。交换价格相等时，免征契税;交换价格不等时，由多交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方交纳契税;
(4)以划拨方式取得土地使用权，经批准转让时，由房地产转让者补缴契税，计税依据为补缴的土地使用权出让费或者土地收益;
(5)房屋附属设施征收契税的依据：
①采取分期付款方式购买房屋附属设施土地使用权、房屋所有权的，应按合同规定的总价款计征契税。
②承受房屋附属设施权为单独计价的，按照当地确定的适用税率征收契税;如与房屋统一计价的，适用与房屋相同的契税税率。
(6)个人无偿赠与不动产行为(法定继承人除外)，对受赠人全额征收契税。
[典型例题]下列各项中，契税计税依据可由征收机关核定的是( )。
A.土地使用权出售
B.国有土地使用权出让
C.土地使用权赠与
D.以划拨方式取得土地使用权
『正确答案』C
『答案解析』A和B按成交价计算;D按补缴的土地使用权出让费或者土地收益纳税。
2.应纳税额的计算方法
应纳税额=计税依据×适用税率
[典型例题1]某公司2011年发生两笔互换房产业务，并已办理了相关手续。第一笔业务换出的房产价值500万元，换进的房产价值800万元;第二笔业务换出的房产价值600万元，换进的房产价值300万元。已知当地政府规定的契税税率为3%，该公司应缴纳契税( )。
A.0万元
B.9万元
C.18万元
D.33万元
『正确答案』B
『答案解析』应纳契税=(800-500)×3%=9 (万)
[典型例题2]居民甲某共有三套房产，2011年将第一套市价为80万元的房产与乙某交换，并支付给乙某15万元;将第二套市价为60万元的房产折价给丙某抵偿了50万元的债务;将第三套市价为30万元的房产作股投入本人独资经营的企业。若当地确定的契税税率为3%，甲某应缴纳契税( )。
A.0.45万元
B.1.95万元
C.2.25万元
D.2.85万元
『正确答案』A
『答案解析』以自有房产作股投入本人独资经营企业，免纳契税。土地使用权交换、房屋交换，支付补价的一方纳税。契税=15×3%=0.45(万元)
三、税收优惠
(一)一般规定：
1.国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。
2.城镇职工按规定第一次购买公用住房的，免征契税。(出售给职工的公有制单位集资建成或单位购买的普通住房比照执行)
对个人购买普通住房，且该住房属于家庭(成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同)唯一住房的，减半征收契税。对个人购买90平方米及以下普通住房，且该住房属于家庭唯一住房的，减按1%税率征收契税。
3.因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情准予减征或者免征契税。
4.土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，由省级政府确定是否减免。
5.承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，并用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税。
6.外国使领馆及外交人员承受土地、房屋权属。
(二)特殊规定：
1.企业公司制改造：
(1)非公司制企业整体改建为有限责任公司或股份有限公司，或有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。
(2)非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业(公司)在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业(公司)的土地、房屋权属，免征契税。
2.企业股权重组：
(1)在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。
(2)国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份85%以上的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。
3.合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。
4.分立企业承受原企业土地、房屋权属，免征契税。
5.企业出售：
收购国有、集体企业与原企业30%以上职工签订服务年限不少于3年的劳动合同的，减半征收契税，与原企业全部职工签订服务年限不少于3年的劳动合同的，免征契税。
6.企业注销、破产：
承受关闭、破产企业的，债权人承受关闭、破产企业土地、房屋权属，免征契税。非债权人承受关闭、破产企业土地、房屋权属，与原企业30%以上职工签订服务年限不少于3年的劳动合同的，减半征收契税，与原企业全部职工签订服务年限不少于3年的劳动合同的，免征契税。
7.房屋的附属设施
对于承受与房屋相关的附属设施(包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室，)所有权或土地使用权的行为，按规定征收契税;对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。
8.继承土地、房屋权属
法定继承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母)继承土地、房屋权属，不征契税。非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税。
9.事业单位按照国家有关规定改制为企业的过程中，投资主体没有发生变化的，对改制后的企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。
投资主体发生变化的，改制后的企业依法妥善安置原事业单位全部职工，其中与原事业单位全部职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属，免征契税;与原事业单位30%以上职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属，减半征收契税。
事业单位改制过程中，改制后的企业以出让或国家作价出资(入股)方式取得原国有划拨土地使用权的，按规定缴纳契税。
10.其他:
(1)经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。
(2)政府主管部门对国有资产进行行政性调整和划转过程中发生的土地、房屋权属转移，不征收契税。
(3)企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。
(4)对拆迁居民因拆迁重新购置住房的，对购房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分免征契税，成交价格超过拆迁补偿款的，对超过部分征收契税。
(5)公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。
11.新增：婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有的，免征契税。
[典型例题1]下列各项中，可以享受契税免税优惠的有( )。
A.城镇职工自己购买商品住房
B.政府机关承受房屋用于医疗
C.遭受自然灾害后重新购买住房
D.军事单位承受房屋用于军事设施
『正确答案』BD
『答案解析』A选项，城镇职工按规定第一次购买公用住房的，免征契税;C选项，遭受自然灾害后重新购买住房酌情减免。
[典型例题2]下列各项中，按税法规定应缴纳契税的有( )。
A.农民承包荒山造林的土地
B.银行承受企业抵债的房产
C.科研事业单位受赠的科研用地
D.劳动模范获得政府奖励的住房
『正确答案』BD
『答案解析』AC免征。
四、征收管理
(一)纳税义务发生时间
纳税人在签订土地、房屋权属转移合同当天或者取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证当天。
(二)纳税期限
自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在核定的期限内缴纳税款。
(三)纳税地点：土地、房屋所在地的征收机关
【本章总结】
一、印花税：1.纳税义务人;2.税目;3.应纳税额的计算;4.税收优惠;5.征收管理。
二、契税：1.征税对象;2.应纳税额的计算;3.税收优惠;4.征收管理。
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