第十二章　企业所得税法

　　【考情分析】重点章节。分值在15分左右。

　　第一节　纳税义务人、征税对象与税率

　　一、纳税义务人

　　企业所得税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。

　　个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法(缴纳个人所得税)。

　　企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业。

　　(一)居民企业

　　居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

　　实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

　　(二)非居民企业

　　非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构，场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业

　　机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：

　　1.管理机构、营业机构、办事机构。

　　2.工厂、农场、开采自然资源的场所。

　　3.提供劳务的场所。

　　4.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。

　　5.其他从事生产经营活动的机构、场所。

　　非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

　　二、征税对象

　　征税对象是指生产经营所得、其他所得和清算所得。

　　(一)居民企业的征税对象

　　居民企业应就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。

　　(二)非居民企业的征税对象

　　1.非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

　　2.非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

　　(三)所得来源地的确定

　　【典型例题】

　　根据企业所得税的有关规定，以下对于所得来源确定的表述中，正确的是(　)。

　　A.权益性投资资产转让所得，按照投资企业所在地确定

　　B.销售货物所得，按照交易活动发生地确定

　　C.提供劳务所得，按照所得支付地确定

　　D.转让动产所得，按照动产所在地确定

　　『正确答案』B

　　『答案解析』选项A，权益性投资资产转让所得，按照被投资企业所在地确定;选项C，提供劳务所得，按照劳务发生地确定;选项D，转让动产所得，按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。

　　【典型例题】

　　某日本企业(实际管理机构不在中国境内)在中国境内设立分支机构，2009年该机构在中国境内取得咨询收入500万元，在中国境内培训技术人员，取得日方支付的培训收入200万元，在香港取得与该分支机构无实际联系的所得80万元，2009年度该境内机构企业所得税的应纳税收入总额为(　)万元。

　　A.500

　　B.580

　　C.700

　　D.780

　　『正确答案』C

　　『答案解析』应纳税收入总额=500+200=700(万元)

　　三、税率

　　第二节　应纳税所得额的计算

　　应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损

　　一、收入总额

　　企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。

　　1.企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等;

　　2.企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

　　非货币资产应当按照公允价值确定收入额，公允价值是指按照市场价格确定的价值。

　　(一)收入确认一般原则(了解)

　　(二)基本概念：

　　1.销售货物收入;2.劳务收入;3.转让财产收入;4.股息、红利等权益性投资收益;5.利息收入;6.租金收入;7.特许权使用费收入;8.接受捐赠收入;9.其他收入(包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等)

　　(三)关于时间和金额确认的相关内容(掌握)

　　【典型例题】

　　依据企业所得税相关规定，下列表述正确的有(　)。

　　A.商业折扣一律按折扣前的金额确定商品销售收入

　　B.现金折扣应当按折扣后的金额确定商品销售收入

　　C.属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入

　　D.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认

　　『正确答案』CD

　　『答案解析』选项A，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额;选项B，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。

　　【典型例题】

　　根据企业所得税相关规定，关于收入确认时间的说法，正确的有(　)。

　　A.特许权使用费收入以实际取得收入的日期确认收入的实现

　　B.利息收入以合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现

　　C.接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现

　　D.作为商品销售附带条件的安装费收入在确认商品销售收入时实现

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』选项A，特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

　　(四)处置资产收入的确认

　　【典型例题-2011年考题】

　　根据企业所得税处置资产确认收入的相关规定，下列各项行为中，应视同销售的有(　)。

　　A.将生产的产品用于市场推广

　　B.将生产的产品用于职工福利

　　C.将资产用于境外分支机构加工另一产品

　　D.将资产在总机构及其境内分支机构之间转移

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』选项D，将资产在总机构及其境内分支机构之间转移的情形为内部处置资产，不应视同销售处理。

　　(五)补充：视同销售收入对比

　　新增：企业转让上市公司限售股的所得税问题

　　一、企业转让代个人持有的限售股征税问题

　　(1)企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。

　　转让所得=转让收入-限售股原值和合理税费。

　　企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。

　　按规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。

　　(2)依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。

　　二、企业在限售股解禁前转让限售股征税问题

　　(1)企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。

　　(2)企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。

　　二、不征税收入和免税收入

　　(一)不征税收入

　　新增：专项用途财政性资金企业所得税处理

　　一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　二、不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　三、企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　(二)免税收入

　　1.国债利息收入。

　　新增：企业国债投资业务企业所得税处理

　　一、国债利息收入税务处理问题

　　(一)国债利息收入时间确认

　　1.企业投资国债从国务院财政部门(以下简称发行者)取得的国债利息收入，应以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现。

　　2.企业转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。

　　(二)国债利息收入计算

　　企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：

　　国债利息收入=国债金额×(适用年利率÷365)×持有天数

　　上述公式中的“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定;“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定;如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。

　　(三)国债利息收入免税问题

　　1.企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。

　　2.企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其按第(二)项计算的国债利息收入，免征企业所得税。

　　二、国债转让收入税务处理问题

　　(一)国债转让收入时间确认

　　1.企业转让国债应在转让国债合同、协议生效的日期，或者国债移交时确认转让收入的实现。

　　2.企业投资购买国债，到期兑付的，应在国债发行时约定的应付利息的日期，确认国债转让收入的实现。

　　(二)国债转让收益(损失)计算

　　企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间计算的国债利息收入以及交易过程中相关税费后的余额，为企业转让国债收益(损失)。

　　(三)国债转让收益(损失)征税问题

　　企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益(损失)应作为企业应纳税所得额计算纳税。

　　三、关于国债成本确定问题

　　(一)通过支付现金方式取得的国债,以买入价和支付的相关税费为成本;

　　(二)通过支付现金以外的方式取得的国债,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本;

　　四、关于国债成本计算方法问题

　　企业在不同时间购买同一品种国债的，其转让时的成本计算方法，可在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意改变。

　　2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。指居民企业直接投资于其他居民企业的投资收益。

　　3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　4.符合条件的非营利组织的收入。(略)

　　5.非营利组织的下列收入为免税收入：

　　(1)接受其他单位或者个人捐赠的收入;

　　(2 财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入;

　　(3)按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费;

　　(4)不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入;

　　(5)财政部、国家税务总局规定的其他收入。

　　三、扣除原则和范围

　　(一)税前扣除项目的原则

　　1.权责发生制原则;

　　2.配比原则;

　　3.相关性原则;

　　4.确定性原则;

　　5.合理性原则。

　　(二)扣除项目的范围

　　1.成本;

　　2.费用;

　　3.税金;税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及其附加。有消费税、营业税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税和教育费附加、房产税、车船税、土地使用税、印花税。

　　4.损失;

　　5.扣除的其他支出。

　　(三)扣除项目及其标准(重点掌握)

　　1.工资、薪金支出

　　企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

　　工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者与其有雇佣关系的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。

　　“合理工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

　　2.职工福利费、工会经费、职工教育经费

　　企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。

　　(1)企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。

　　企业职工福利费，包括以下内容：

　　①尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　③按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

　　(2)企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。自2010年7月1日起，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

　　2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

　　(3)除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

　　“工资薪金总额”，是指企业按照上述第1条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　【典型例题】已计入成本、费用中的全年实发工资总额为400万元(属于合理限度的范围)，实际发生的职工工会经费6万元、职工福利费60万元、职工教育经费15万元。

　　考题中的常见问法：

　　1.允许税前扣除的金额?

　　2.纳税调整的金额?

　　『正确答案』

　　允许扣除的工会经费限额=400×2%=8(万元)，实际发生6万元，因此按发生额扣除，不需调整;

　　允许扣除的职工福利费限额=400×14%=56(万元)，实际发生额60万元，超标，调增4万元;

　　允许扣除的职工教育经费限额=400×2.5%=10(万元)，实际发生额15万元，超标，调增5万元;

　　1.三项经费允许税前扣除的金额合计=6+56+10=72万元;

　　2.三项经费应纳税调整的金额合计=4+5=9万元。

　　3.保险费

　　4.利息费用和借款费用

　　【典型例题】

　　新增：金融企业同期同类贷款利率的说明

　　企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业(包括银行、财务公司、信托公司等金融机构)提供同期同类贷款利率情况。同期同类贷款利率既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　5.汇兑损失

　　除已计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配外，准予扣除。

　　6.业务招待费

　　企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

　　【典型例题】

　　某县城远洋运输企业，2010年度发生以下经营业务：

　　(1)承担远洋运输业务，取得运输收入8600万元、装卸搬运收入200万元。

　　(2)将配备有100名操作人员的6号船舶出租给甲公司使用8个月(3月1日—10月31日),取得租金收入240万元，出租期间，远洋运输负责支付操作人员工资。

　　(3)将8号船舶自2010年1月1日至12月31日出租给乙公司使用1年，不配备操作人员，也不承担运输过程中发生的各种费用，固定收取租金收人160万元。

　　(4)全年发生管理费用共200万元(含业务招待费50万元);

　　『正确答案』业务招待费标准：(8600+200+240+160)×5‰=9200×5‰=46(万元)

　　50×60%=30(万元) 取其小30万。

　　业务招待费纳税调整金额=50-30=20(万元)

　　附：应税收入与业务招待费等费用计提基数的关系：

　　7.广告费和业务宣传费

　　(1)不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

　　(2)企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。赞助支出不得扣除。

　　【典型例题】

　　2008年某居民企业实现商品销售收入2000万元，发生现金折扣100万元，接受捐赠收入100万元，转让无形资产所有权收入20万元。该企业当年实际发生业务招待费30万元，广告费240万元，业务宣传费80万元。2008年度该企业可税前扣除的业务招待费、广告费、业务宣传费合计(　)万元。

　　A.294.5

　　B.310

　　C.325.5

　　D.330

　　『正确答案』B

　　『答案解析』销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。

　　业务招待费： 2000×0.5%=10(万元)，30×60%=18(万元)，按10万元扣除。

　　广告费和业务宣传费： 2000×15%=300(万元)，小于实际发生额320万(240+80)，按300万元扣除。可税前扣除合计=10+300=310(万元)

　　8.环境保护专项资金

　　企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

　　9.租赁费

　　(1)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

　　(2)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费的，分期扣除。

　　10.劳动保护费

　　企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

　　11.公益性捐赠支出

　　公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体、公益性群众团体或者县级(含县级)以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

　　企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

　　【典型例题】

　　2008年某居民企业主营业务收入5000万元、营业外收入80万元，与收入配比的成本4100万元，全年发生管理费用、销售费用和财务费用共计700万元，营业外支出60万元(其中符合规定的公益性捐赠支出50万元)，2007年度经核定结转的亏损额30万元。2008年度该企业应缴纳企业所得税(　)万元。

　　A.47.5

　　B.53.4

　　C.53.6

　　D.54.3

　　『正确答案』B

　　『答案解析』会计利润=5000+80-4100-700-60=220(万元)

　　公益性捐赠扣除限额=220×12%=26.4(万元)，税前准予扣除的捐赠支出是26.4万元。

　　应纳企业所得税=(220+50-26.4-30)×25%=53.4(万元)

　　【典型例题】

　　某企业将成本为100万元的资产货物对外捐赠，该产品的市场价格200万。假设当年该企业的会计利润为1000万。对于该部分的处理：企业所得税的处理要分两部分进行：

　　第一步：企业所得税：视同销售收入200万，成本100万，(注意200万可以作为计提广告费和招待费基数，增值税：200×17%。

　　会计处理：不确认收入，会形成税会差异，做纳税调整增加处理。

　　第二步：要按视同捐赠的处理原则进行处理。捐赠成本=100+200×17%=134万,税法允许扣除的捐赠支出=1000×12%=120(万元)，纳税调整增加14万。

　　12.有关资产的费用

　　企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。

　　13.总机构分摊的费用

　　非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

　　14.资产损失

　　企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除;企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。

　　15.依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目。如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。

　　16.手续费及佣金支出。

　　(1)企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。

　　①保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数，下同)计算限额;人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

　　②其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　(2)除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

　　(3)企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

　　(4)企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

　　(5)企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

　　(6)企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。

　　【总结】

　　四、不得扣除的项目

　　1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

　　2.企业所得税税款。

　　3.税收滞纳金，是指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金。

　　4.罚金、罚款和被没收财物的损失，是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以罚金和被没收财物。

　　5.超过规定标准的捐赠支出。

　　6.赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

　　7.未经核定的准备金支出，只是不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

　　新增：金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除的政策，继续执行至2013年12月31日。

　　8.企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

　　9.与取得收入无关的其他支出。

　　【典型例题】

　　下列各项中，在计算企业所得税应纳税所得额时准予按规定扣除的是(　)。

　　A.企业之间支付的管理费用

　　B.企业之间支付的利息费用

　　C.企业之间支付的股息红利

　　D.企业内机构之间支付的租金

　　『正确答案』B

　　『答案解析』选项A，企业之间支付的管理费不得扣除;选项C, 向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项不得扣除;选项D, 企业内机构之间支付的租金不得扣除。

　　【典型例题】(2011年考题)

　　下列各项中，在计算企业所得税应纳税所得额时不得扣除的有(　)。

　　A.企业之间支付的管理费

　　B.企业内营业机构之间支付的租金

　　C.企业向投资者支付的股息

　　D.银行企业内营业机构之间支付的利息

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』选项D，非银行企业内营业机构之间支付的利息不得扣除。

　　五、亏损弥补

　　1.企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。

　　企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的营利。

　　注意：

　　(1)亏损不是企业财务报表中的亏损额，而是根据税法调整后的金额;

　　(2)五年弥补期是以亏损年度的第一年度算起，连续五年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算;

　　(3)连续发生年度亏损，必须从第一个亏损年度算起，先亏先补，后亏后补。

　　【典型例题】某企业2002-2008年度盈亏情况(见下表)，2008年应纳税额是多少?

　　『正确答案』2008年应纳税额=(100-60-10)′25%=7.5(万元)

　　2.企业筹办期间不计算为亏损年度，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

　　3.税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

　　第三节　资产的税务处理

　　一、固定资产的税务处理

　　(一)固定资产计税基础

　　(二)固定资产折旧的范围：

　　下列固定资产不得计算折旧扣除：

　　1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。

　　2.以经营租赁方式租入的固定资产。

　　3.以融资租赁方式租出的固定资产。

　　4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。

　　5.与经营活动无关的固定资产。

　　6.单独估价作为固定资产入账的土地。

　　7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　(三)固定资产折旧的计提方法

　　1.投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

　　2.企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　3.固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

　　(四)固定资产折旧的计提最低年限:

　　新增：固定资产改扩建的税务处理

　　自2011年7月1日起，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的,该资产原值减除提取折旧后的净值,应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起,按照税法规定的折旧年限,一并计提折旧;如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出,并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起,重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧,如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的,可以按尚可使用的年限计提折旧。

　　【典型例题】

　　依据企业所得税的相关规定，下列表述中，正确的是(　)

　　A.企业未使用的房屋和建筑物，不得计提折旧

　　B.企业以经营租赁方式租入的固定资产，应当计提折旧

　　C.企业盘盈的固定资产，以该固定资产的原值为计税基础

　　D.企业自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础

　　『正确答案』D

　　『答案解析』选项A，企业未使用的房屋和建筑物，可以计提折旧;选项B，经营租赁方式租入的固定资产不得计提折旧;选项C，企业盘盈的固定资产，应当以重置成本作为计税基础。

　　二、生物资产的税务处理

　　生物资产，是指有生命的动物和植物。分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

　　生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或者出租等目的持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

　　(一)生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：(同固定资产)

　　1.外购生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础;

　　2.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　(二)生产性生物资产的折旧方法和折旧年限的规定。(同固定资产)

　　(三)生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：

　　1.林木类生产性生物资产，为10年;

　　2.畜类生产性生物资产，为3年。

　　三、无形资产的税务处理

　　(一)无形资产的计税基础(除了措辞有区别外,实质同固定资产)

　　(二)无形资产摊销的范围：

　　下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

　　1.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。

　　2.自创商誉。

　　3.与经营活动无关的无形资产。

　　(三)无形资产的摊销方法和年限

　　无形资产的摊销，采取直线法计算。摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

　　外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

　　四、长期待摊费用的税务处理

　　【典型例题】

　　依据企业所得税的有关规定，企业发生的下列支出中，应作为长期待摊费用的有(　)

　　A.长期借款的利息支出

　　B.租入固定资产的改建支出

　　C.固定资产的大修理支出

　　D.已提足折旧的固定资产的改建支出

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』选项A，长期借款的利息支出计入相关资产成本或者直接计入当期损益。

　　五、存货的税务处理

　　(一)存货按照以下方法确定成本：

　　1.通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本;

　　2.通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本;

　　3.生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

　　(二)企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。注意无后进先出。

　　六、投资资产的税务处理：

　　(一)投资资产的成本

　　1.通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

　　2.通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　(二)投资资产成本的扣除方法

　　企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。

　　新增：投资企业撤回或减少投资的税务处理

　　自2011年7月1日起，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

　　被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

　　七、税法规定与会计规定差异的处理

　　1.企业不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，由税务机关核定其应纳税所得额。

　　2.企业依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额。

　　3.企业应纳税所得额是根据税收法规计算出来的，它在数额上与依据财务会计制度计算的利润总额往往不一致。

　　4.自2011年7月1日起，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

　　第四节　资产损失税前扣除的所得税处理

　　一、资产损失的定义：

　　资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)等货币性资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权(权益)性投资。

　　准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失)，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失)。

　　二、资产损失扣除政策

　　1.满足什么条件下可以作为损失：注意以下(三)和(五)点

　　(三)企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：

　　1.债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的;

　　2.债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的;

　　3.债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的;

　　4.与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的;

　　5.因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的;

　　6.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

　　(五)企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：

　　1.被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的;

　　2.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的;

　　3.对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的;

　　4.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的;

　　5.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

　　2.扣除金额的确认

　　总原则为损失的净额。换个角度说就是对于在损失确认过程中可收回的部分不得确认损失。

　　具体包括：

　　(1)现金短缺、固定资产和存货盘亏、毁损、报废和被盗时责任人的赔偿额或保险公司的赔款;

　　(2)应收、预付账款和股权投资的可收回金额;

　　3.特别说明

　　(1)存款损失中强调企业将货币资金存入法定具有吸收存款职能的机构而无法收回的部分可以作为损失扣除;

　　(2)企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

　　【典型例题】某外商投资举办的摩托车生产企业。原材料毁损，损失当月外购的不含增值税的原材料金额32.79万元(其中含运费金额2.79万元)。

　　『答案解析』

　　进项税额转出=(32.79-2.79)×17%+2.79÷(1-7%)×7%=5.1+0.21=5.31

　　所得税前扣除的损失金额=32.79+5.31=38.1万。

　　(3)已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。

　　(4)境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

　　三、资产损失税前扣除管理

　　(一)管理基本原则

　　1.企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

　　2.企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

　　3.企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。

　　企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。

　　企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

　　(二)申报管理

　　1.企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查;属于专项申报的资产损失，企业应逐项(或逐笔)报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

　　2.下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：

　　(1)企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失;

　　(2)企业各项存货发生的正常损耗;

　　(3)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;

　　(4)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;

　　(5)企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。(公平第三方可以视同正常)

　　上述以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。

　　3.在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失，应按以下规定申报扣除：

　　(1)总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构;

　　(2)总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报;

　　(3)总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。

　　4.企业因国务院决定事项形成的资产损失，应向国家税务总局提供有关资料。国家税务总局审核有关情况后，将损失情况通知相关税务机关。企业应按要求进行专项申报。

　　(二)资产损失确认证据

　　包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

　　(三)资产损失认定相关证据资料，注意选择题(见教材)

　　第五节　企业重组的所得税处理

　　一、企业重组的定义

　　企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

　　二、企业重组的一般性税务处理方法

　　(一)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

　　企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　　(二)企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

　　1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　【典型例题】甲与乙达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵债所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元，该批商品的增值税税率为17%。假定适用企业所得税税率25%,城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的该项重组业务应缴纳企业所得税。

　　A.4.25万元

　　B.6.75万元

　　C.12.7万元

　　D.16.764万元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』资产转让收益=140—130=10(万元)

　　债务重组收益=180.8-140-140×17%=17(万元)

　　所以，该项重组业务应纳所得税额

　　=[(140-130)+(180.8-140-140×17%)]×25%

　　=6.75(万元)

　　2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

　　3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

　　(三)企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

　　1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

　　2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

　　3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　(四)企业合并，当事各方应按下列规定处理：

　　1.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　2.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

　　3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

　　(五)企业分立，当事各方应按下列规定处理：

　　1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

　　2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

　　3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

　　4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　三、企业重组的特殊性税务处理方法

　　(一)适用特殊性税务处理的条件

　　企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(收购股权不低于75%)

　　3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。(股权支付额不低于交易支付总额的85%)

　　5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　(二)企业重组符合上述特殊性税务处理条件的处理：

　　1.交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

　　【典型例题】甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为5元，每股资产的公允价值为6元。在收购对价中乙企业以股权形式支付43200万元，以银行存款支付4800万元。

　　要求：请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失。

　　『正确答案』甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得=(48000-40000)×(4800÷48000)=8000×10%=800(万元)

　　2.交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

　　(1)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　(2)股权收购：

　　①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　②收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　(3)资产收购：

　　①转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　②受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　(4)企业合并：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

　　①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

　　②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　　【例题】摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为5700万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的非股权支付额为2300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。(假设最长期限的国债利率为6%)

　　合并企业扣除被合并企业亏损限额=(5700-3200)×6%=150(万元)

　　④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　　(5)企业分立：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

　　①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

　　②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

　　③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　④被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称新股)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称旧股)，新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定。

　　(三)合并分立后的税收优惠延续问题

　　在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。

　　在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

　　第六节　税收优惠

　　一、免征与减征优惠

　　(一)从事农、林、牧、渔业项目的所得

　　1.企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

　　(1)蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植。

　　(2)农作物新品种的选育。

　　(3)中药材的种植。

　　(4)林木的培育和种植。

　　(5)牲畜、家禽的饲养。

　　(6)林产品的采集。

　　(7)灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目。(8)远洋捕捞。

　　2.企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：

　　(1)花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植。

　　(2)海水养殖、内陆养殖。

　　(二)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得

　　企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。(三免三减半)

　　企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

　　(三)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得

　　环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。(三免三减半)

　　(四)符合条件的技术转让所得(新修订)

　　一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。(免营业税)

　　1.技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。

　　其中：专利技术，是指法律授予独占权的发明、实用新型和非简单改变产品图案的外观设计。

　　2.技术转让，是指居民企业转让其拥有符合本通知第一条规定技术的所有权或5年以上(含5年)全球独占许可使用权的行为。

　　3.技术转让应签订技术转让合同。其中，境内的技术转让须经省级以上(含省级)科技部门认定登记，跨境的技术转让须经省级以上(含省级)商务部门认定登记，涉及财政经费支持产生技术的转让，需省级以上(含省级)科技部门审批。

　　居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　4.居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　5.技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费

　　技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入以及不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入。

　　技术转让成本是指转让无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除额后的余额。

　　相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。

　　【典型例题】

　　2009年，某居民企业收入总额为3000万元(其中不征税收入400万元，符合条件的技术转让收入900万元)，各项成本、费用和税金等扣除金额合计1800万元(其中含技术转让准予扣除的金额200万元)。2009年该企业应缴纳企业所得税(　)万元。

　　A.25

　　B.50

　　C.75

　　D.100

　　『正确答案』A

　　『答案解析』应纳税额=(3000-400-1800-600)×25%=50(万元)

　　二、高新技术企业优惠

　　(一)国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。

　　国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列6方面条件的企业：(略)

　　(二)经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业过渡性税收优惠(略)

　　(三)新增：高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免规定

　　以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

　　三、小型微利企业优惠

　　小型微利企业减按20%的所得税税率征收企业所得税。小型微利企业的条件如下：

　　1.工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。

　　2.其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　3.自2010年1月1日至2011年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　自2012年1月1日至2015年12月31日，上述享受税收优惠的小型微利企业年应纳税所得额低于3万元(含3万元)调整为低于6万元(含6万元)。

　　四、加计扣除优惠

　　1.研究开发费，是指企业为开发新技术、新产品新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

　　2.企业安置残疾人员所支付的工资，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

　　五、创投企业优惠

　　创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　六、加速折旧优惠

　　企业的固定资产由于技术进步原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

　　可采用以上折旧方法的固定资产是指：

　　(一)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;

　　(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

　　采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

　　七、减计收入优惠

　　综合利用资源，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。

　　所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。

　　自2009年1月1日至2013年12月31日，对金融机构农户小额贷款利息收入，保险公司为种植业、养殖业提供保险业务的保费收入，在计算应纳税额时，按90%比例减计收入。

　　八、税额抵免优惠

　　1.税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》等规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

　　2.企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

　　3.企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

　　4.自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进固定资产发生的进项税额可从其销项税额中抵扣。如增值税进项税额允许抵扣，其专用设备投资额不再包括增值税进项税额;如增值税进项税额不允许抵扣，其专用设备投资额应为增值税专用发票上注明的价税合计金额。企业购买专用设备取得普通发票的，其专用设备投资额为普通发票上注明的金额。

　　九、民族自治地方的优惠

　　十、非居民企业优惠

　　非居民企业减按10%的税率征收企业所得税。

　　该类非居民企业取得下列所得免征企业所得税：

　　1.外国政府向中国政府提供贷款取得利息所得。

　　2.国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得。

　　3.经国务院批准的其他所得。

　　十一、其他有关行业的优惠

　　新增：节能服务公司的优惠政策

　　对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。(三免三减半)

　　十二、其他优惠

　　(一)低税率优惠过渡政策

　　自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中，享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行;2009年按20%税率执行;2010年按22%税率执行;2011年按24%税率执行;2012年按25%税率执行。原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。(3-2-2-2-1)

　　(二)“两免三减半”、“五免五减半”过渡政策

　　自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止。

　　但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。

　　(三)西部大开发税收优惠：鼓励类产业企业税率15%。

　　(四)新增：对企业持有2011年～2013年发行的中国铁路建设债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。

　　【典型例题】

　　依据企业所得税的相关规定，下列资产中，可采用加速折旧方法的有(　)。

　　A.常年处于强震动状态的固定资产

　　B.常年处于高腐蚀状态的固定资产

　　C.单独估价作为固定资产入账的土地

　　D.由于技术进步原因产品更新换代较快的固定资产

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』选项C, 单独估价作为固定资产入账的土地不计提折旧。

　　【典型例题】

　　下列符合企业所得税免征规定的是(　)

　　A.糖料的种植

　　B.农作物新品种的选育

　　C.远洋捕捞

　　D.内陆养殖

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』选项D，内陆养殖减半征收企业所得税。

　　第七节　应纳税额的计算

　　一、居民企业应纳税额的计算：

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

　　应纳税所得额的计算一般有两种方法。

　　1.直接计算法

　　应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损

　　2.间接计算法

　　应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额。

　　调整项目包括：一个是企业的财务会计处理和税收规定不一致的应予以调整的金额;另一个是企业按税法规定准予扣除的税收金额。

　　【典型例题】

　　2011年某居民企业取得主营业务收入4000万元，发生主营业务成本2600万元，发生销售费用770万元(其中广告费650万元)，管理费用480万元(其中新产品技术开发费用40万元)，财务费用60万元，营业税金160万元(含增值税120万元), 2010年度经核定结转的亏损额30万元。用上述两种方法计算该企业的应纳税所得额。

　　1.直接法：

　　广告费和业务宣传费税前扣除限额=4000×15%=600(万元)

　　应纳税所得额=4000-2600-[(770-650)+600] -(480+40×50%)-60-(160-120)-30=50(万元)

　　2.间接法：

　　会计利润=4000-2600-770-480-60-(160-120)=50(万元)

　　广告费和业务宣传费调增所得额=650-4000×15%=650-600=50(万元)

　　新产品技术开发费用加计扣除=40×50%=20(万元)

　　应纳税所得额=50+50-20-30=50(万元)

　　【典型例题】

　　某企业为居民企业，2011年发生经营业务如下：

　　(1)取得产品销售收入4000万元;

　　(2)发生产品销售成本2600万元;

　　(3)发生销售费用770万元(其中广告费650万元);管理费用480万元(其中业务招待费25万元);财务费用60万元;

　　(4)销售税金160万元(含增值税120万元);

　　(5)营业外收入80万元，营业外支出50万元(含通过公益性社会团体向贫困山区捐款30万元，支付税收滞纳金6万元);

　　(6)计入成本、费用中的实发工资总额200万元、拨缴职工工会经费5万元、发生职工福利费31万元、发生职工教育经费7万元。

　　要求：计算该企业2011年度实际应纳的企业所得税。

　　【正确答案】

　　(1)会计利润总额=4000+80-2600-770-480-60-40-50=80(万元)

　　(2)广告费和业务宣传费调增所得额=650-4000×15%=650-600=50(万元)

　　(3)业务招待费调增所得额=25-25×60%=25-15=10(万元)

　　4000×5‰=20万元>25×60%=15(万元)

　　(4)捐赠支出应调增所得额=30-80×12%=20.4(万元)

　　(5)工会经费应调增所得额=5-200×2%=1(万元)

　　(6)职工福利费应调增所得额=31-200×14%=3(万元)

　　(7)职工教育经费应调增所得额=7-200×2.5%=2(万元)

　　(8)应纳税所得额=80+50+10+20.4+6+1+3+2=172.4万元

　　(9)2011年应缴企业所得税=172.4×25%=43.1万元

　　【典型习题】

　　某摩托车生产企业为增值税一般纳税人，企业有固定资产价值18000万元(其中生产经营使用的房产值为12000万元)，生产经营占地面积80000平方米。2009年发生以下业务：

　　(1)全年生产两轮摩托车200000辆，每辆生产成本0.28万元、市场不含税销售价0.46万元。全年销售两轮摩托车190000辆，销售合同记载取得不含税销售收入87400万元。由于部分摩托车由该生产企业直接送货，运输合同记载取得送货的运输费收入468万元并开具普通发票。

　　(2)全年生产三轮摩托车30000辆，每辆生产成本0.22万元、市场不含税销售价0.36万元。全年销售三轮摩托车28000辆，销售合同记载取得不含税销售收入10080万元。

　　(3)全年外购原材料均取得增值税专用发票，购货合同记载支付材料价款共计35000万元、增值税进项税额5950万元。运输合同记载支付运输公司的运输费用1100万元，取得运输公司开具的公路内河运输发票。

　　(4)全年发生管理费用11000万元(其中含业务招待费用900万元，新技术研究开发费用800万元，支付其他企业管理费300万元;不含印花税和房产税)、销售费用7600万元、财务费用2100万元。

　　(5)全年发生营业外支出3600万元(其中含通过公益性社会团体向贫困山区捐赠500万元;因管理不善库存原材料损失618.6万元，其中含运费成本18.6万元)。

　　(6)6月10日，取得直接投资境内居民企业分配的股息收入130万元，已知境内被投资企业适用的企业所得税税率为15%.

　　(7)8月20日，取得摩托车代销商赞助的一批原材料并取得增值税专用发票，注明材料金额30万元、增值税5.1万元。

　　(8)10月6日，该摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为5700万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为2300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。

　　(9)12月20日，取得到期的国债利息收入90万元(假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为6%);取得直接投资境外公司分配的股息收入170万元，已知该股息收入在境外承担的总税负为15%.

　　(说明：假定该企业适用增值税税率17%、两轮摩托车和三轮摩托车消费税税率10%、城市维护建设税税率7%、教育费附加征收率3%、计算房产税房产余值的扣除比例20%、城镇土地使用税每平方米4元、企业所得税税率25%.)

　　要求：根据上述资料，回答下列问题(涉及计算的，请列出计算步骤)。

　　(1)计算企业所得税时，税前可以扣除的城建税和教育费附加。

　　(2)计算所得税前可以扣除的房产税、城镇土地使用税、印花税合计。

　　(3)企业的会计利润。

　　(4)税前可以扣除销售成本与期间费用(不含加计扣除)。

　　(5)该企业应纳企业所得税税额。

　　『答案解析』

　　(1)应纳增值税=87400×17%-468÷(1+17%)×17%+10 080×17%-5950-1100×7%+600×17%+18.6÷(1-7%)×7%-5.1=10710.9(万元)

　　应纳消费税=87400×10%+468÷(1+17%)×10%+10080×10%=9788(万元)

　　应纳城建税、教育费附加=(10710.9+9788)×(7%+3%)=2049.89(万元)

　　(2)城镇土地使用税=80000×4÷10 000=32(万元)

　　房产税=12000×(1-20%)×1.2%=115.20(万元)

　　印花税=87400×0.3‰+468×0.5‰+10080×0.3‰+35000×0.3‰+1100×0.5‰=40.53

　　可以扣除的房产税、城镇土地使用税、印花税=30+115.2+40.53=187.73(万元)

　　(3)会计利润=87400+468/1.17-0.28×190000+10080-0.22×28000-20855.73-3600-{600×17%+18.6/(1-7%)×7%}+130+35.1-11837.89+90+170=2548.08(万元)

　　(4)税前可以扣除销售成本与期间费用=0.28×190000+0.22×28000+11000-410.60-300(支付其他企业的管理费用)+115.2(房产税)+40.53(印花税)+7600+2100=79505.13(万元)

　　(5)①业务招待费基数=87400+468/1.17+10080=97880 (万元)

　　业务招待费限额：900×60%=540大于97880×0.5%=489.4，税前扣除489.4，调增900-489.4= 410.60(万元)

　　②捐赠限额=305.77，实际捐赠500万元，捐赠调增194.23万元。

　　③加计扣除研发费用800×50%=400(万元)，调减所得400万元。

　　④税前可以扣除的营业外支出=3600-500+305.77+103.4=3509.17(万元)

　　⑤分回股息和国债利息合计应税所得调减130+90=220(万元)

　　⑥合并企业扣除被合并企业亏损限额=(5700-3200)×6%=150(万元)

　　⑦境内应税所得=[2548.08+410.60(业务招待费)+194.23-400+300(支付的管理费)-220-170(境外股息)-150(合并亏损弥补)]=2512.91(万元)

　　⑧境外分回股息应补税=170/(1-15%)×(25%-15%)=20(万元)

　　⑨当年应纳企业所得税=2512.91×25%+20=648.23(万元)

　　二、境外所得抵扣税额的计算

　　企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

　　1.居民企业来源于中国境外的应税所得;

　　2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

　　三步法：

　　1.抵免限额：=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得额总额

　　简化形式：抵免限额=来源于某国(地区)的应纳税所得额(境外税前所得额)×25%(分国算)

　　2.实缴税额：纳税人已缴收入来源国所得税额。

　　3.比较确定

　　方法一：加法：国内外分算，计算国内应纳税额后，加上1和2比较的结果，关键词：多不退少要补。即：1大于2，需要补税;

　　1小于2：无需纳税(超过部分5年内递延)

　　方法二：减法：国内外综合应纳税额后减去我国税法允许的境外所得抵免额，在确定境外抵免额时的关键词：孰低的原则。

　　【典型例题】

　　某企业2011年度境内应纳税所得额为100万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构(我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定)，在A国分支机构的应纳税所得额为50万元，A国税率为20%;在B国的分支机构的应纳税所得额为30万元，B国税率为30%。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B两国分别缴纳了10万元和9万元的企业所得税。

　　要求：计算该企业汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额。

　　方法一：上述方法的使用，国内外分算，

　　1.A国扣除限额=50×25%=12.5(万元)

　　B国扣除限额=30×25%=7.5(万元)

　　2.A国实缴税额=10(万元)

　　B国实缴税额=9(万元)

　　3.A国补交:2.5万元，B国本期不纳税。

　　企业所得税税额=100×25%+2.5=27.5(万元)

　　方法二：教材方法，

　　(1)该企业按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额=(100+50+30)×25%=45(万元)

　　(2)A、B两国的扣除限额

　　A国扣除限额=45×[50÷(100+50+30)]=12.5(万元)(50×25%=12.5(万元))

　　B国扣除限额=45×[30÷(100+50+30)]=7.5(万元)(30×25%=7.5(万元))

　　在A国缴纳的所得税为10万元，低于扣除限额12.5万元，可全额扣除。

　　在B国缴纳的所得税为9万元，高于扣除限额7.5万元，其超过扣除限额的部分1.5万元当年不能扣除。

　　(3)汇总时在我国应缴纳的所得税=45-10-7.5=27.5(万元)

　　注：居民企业从其直接或者间接控制(20%以上股份)的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在企业所得税税法规定的抵免限额内抵免。

　　三、居民企业核定征收应纳税额的计算

　　(一)核定征收企业所得税的范围

　　本办法适用于居民企业纳税人，纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

　　1.依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

　　2.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;

　　3.擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

　　4.虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;

　　5.发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;

　　6.申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　(二)采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：

　　应纳税所得额=应税收入额×应税所得率

　　或：应纳税所得额=成本(费用)支出额÷(1-应税所得率)×应税所得率

　　应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

　　【典型例题】

　　某小型零售企业2011年度自行申报收入总额250万元、成本费用258万元，经营亏损8万元。经主管税务机关审核，发现其发生的成本费用真实，实现的收入无法确认，依据规定对其进行核定征收。假定应税所得率为9%，则该小型零售企业2011年度应缴纳的企业所得税为(　)。

　　A.5.10万元

　　B.5.63万元

　　C.5.81万元

　　D.6.38万元

　　『正确答案』D

　　『答案解析』应纳所得税=258/(1-9%)×9%×25%=6.38(万元)。

　　四、非居民企业应纳税额的计算

　　扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率(10%)

　　1.股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。

　　2.转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

　　3.其他所得，参照前两项规定的办法计算应纳税所得额。

　　财产的净值，是指有关资产、财产的计税基础减除按照规定已经扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

　　【典型例题】

　　在中国境内未设立机构、场所的非居民企业从中国境内取得的下列所得，应按收入全额计算征收企业所得税的有(2008年考题)

　　A.股息

　　B.转让财产所得

　　C.租金

　　D.特许权使用费

　　『正确答案』ACD

　　『答案解析』转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得

　　五、非居民企业所得税核定征收办法

　　非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额。

　　1.按收入总额核定应纳税所得额：适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业。计算公式如下：

　　应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率

　　2.按成本费用核定应纳税所得额：适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业。计算公式如下：

　　应纳税所得额=成本费用总额÷(1-经税务机关核定的利润率)×经税务机关核定的利润率

　　3.按经费支出换算收入核定应纳税所得额：适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业。计算公式：

　　应纳税所得额=经费支出总额÷(1-经税务机关核定的利润率-营业税税率)×经税务机关核定的利润率

　　4.非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同，同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务，其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额，或者计价不合理的，主管税务机关可以根据实际情况，参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入。无参照标准的，以不低于销售货物合同总价款的10%为原则，确定非居民企业的劳务收入。

　　5.非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在中国境内的，应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。凡其提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地为原则划分其境内外收入，并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。

　　六、房地产开发企业所得税预缴税额的处理：

　　预计利润率暂按以下规定的标准确定：

　　1.非经济适用房开发项目

　　(1)位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城区和郊区的，不得低于20%。

　　(2)位于地级市、地区、盟、州城区及郊区的，不得低于15%。

　　(3)位于其他地区的，不得低于10%。

　　2.经济适用房开发项目：符合规定的，不得低于3%。

　　第八节　源泉扣缴

　　一、扣缴义务人

　　1.对非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

　　2.对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

　　二、扣缴方法

　　扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起7日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。

　　三、新增：非居民企业所得税管理若干问题

　　(一)关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题

　　1.中国境内企业 (以下称为企业)和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项,或者变更或修改合同或协议延期支付,但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

　　2.如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的, 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。

　　3.如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的, 应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

　　(二)关于担保费税务处理问题

　　非居民企业取得来源于中国境内的担保费，应按照企业所得税法对利息所得规定的税率计算缴纳企业所得税。

　　(三)关于土地使用权转让所得征税问题

　　非居民企业在中国境内未设立机构、场所而转让中国境内土地使用权，或者虽设立机构、场所但取得的土地使用权转让所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应以其取得的土地使用权转让收入总额减除计税基础后的余额作为土地使用权转让所得计算缴纳企业所得税，并由扣缴义务人在支付时代扣代缴。

　　(四)关于融资租赁和出租不动产的租金所得税务处理问题

　　1.在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用,租赁期满后设备、 物件所有权归中国境内企业 (包括租赁期满后作价转让给中国境内企业)，非居民企业按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费(包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款)扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税， 由中国境内企业在支付时代扣代缴。

　　2.非居民企业出租位于中国境内的房屋、 建筑物等不动产，对未在中国境内设立机构、场所进行日常管理的，以其取得的租金收入全额计算缴纳企业所得税，由中国境内的承租人在每次支付或到期应支付时代扣代缴。

　　(五)关于股息、红利等权益性投资收益扣缴企业所得税处理问题

　　中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。

　　(六) 非居民企业直接转让中国境内居民企业股权,如果股权转让合同或协议约定采取分期付款方式的，应于合同或协议生效且完成股权变更手续时,确认收入实现。

　　第九节　特别纳税调整

　　一、调整范围

　　特别纳税调整的范围，是指企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　(一)关联方

　　关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人，具体指：

　　1.在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;

　　2.直接或者间接地同为第三者控制;

　　3.在利益上具有相关联的其他关系。

　　(二)关联企业之间关联业务的税务处理

　　1.企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。

　　预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。

　　2.由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%的税率水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

　　3.企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　4.母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理

　　(1)母公司为其子公司(以下简称子公司)提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。

　　母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。

　　(2)母公司向其多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取;也可以采取服务分摊协议的方式。

　　(3)母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。

　　二、调整方法

　　1.可比非受控价格法;

　　2.再销售价格法;

　　3.成本加成法;

　　4.交易净利润法;

　　5.利润分割法;

　　6.其他符合独立交易原则的方法。

　　三、核定征收

　　企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

　　核定方法有：

　　(1)参照同类或者类似企业的利润率水平核定。

　　(2)按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定。

　　(3)按照关联企业集团整体利润的合理比例核定。

　　(4)按照其他合理方法核定。

　　四、加收利息

　　税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，按日加收利息。

　　(1)计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴(预缴)税款入库之日止。

　　(2)利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

　　(3)企业依照企业所得税法规定，在报送年度企业所得税纳税申报表时，附送了年度关联业务往来报告表的，可以只按规定的人民币贷款基准利率计算利息。

　　(4)按照本条规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　(5) 税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

　　第十节　征收管理

　　一、纳税地点

　　1.除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点;但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。

　　2.居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

　　3.非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。

　　非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。

　　4.非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。

　　二、纳税期限

　　企业所得税按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。

　　(一)纳税年度

　　1.企业所得税的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。

　　2.企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为1个纳税年度。

　　3.企业清算时，应当以清算期间作为1个纳税年度。

　　(二)汇算清缴

　　自年度终了之日起5个月内，汇算清缴，结清应缴应退税款。

　　(三)终止清算

　　企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

　　三、纳税申报

　　预缴期：按月或按季预缴的，应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。

　　四、跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理

　　(一)基本原则与适用范围

　　1.居民企业在中国境内跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同)设立不具有法人资格的营业机构、场所(以下称分支机构)的，该居民企业为汇总纳税企业(以下称企业)，除另有规定外，适用本办法。

　　2.企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。

　　3.总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税。

　　二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税;三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。

　　不就地预缴企业所得税：

　　(1)具有独立生产经营职能部门与管理职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不能分开核算的，具有独立生产经营职能的部门不得视同一个分支机构，不就地预缴企业所得税。

　　(2)不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。

　　(3)上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税。

　　(4)新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。

　　(5)撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库。

　　(6)企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税。

　　(二)分支机构分摊税款比例

　　总机构应按照以前年度(1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度)分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。

　　五、合伙企业所得税的征收管理

　　(一)合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。自然人：个税;法人和其他组织，企业所得税。

　　(二)合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

　　(三)合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：

　　1.合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

　　2.合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

　　3.协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

　　4.无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

　　(四)合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

　　【典型例题】

　　下列符合企业所得税纳税地点的是(　)

　　A.居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

　　B.非居民企业在中国境内设立机构、场所的，在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。

　　C.非居民企业在中国境内设立两个机构的，由税务机关确定纳税地点

　　D.非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，以扣缴义务人所在地为纳税地点

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』选项C，非居民企业在中国境内设立两个机构的，经税务机构审核批准，可以选择由其主要机构汇总纳税。

　　【典型例题】

　　下列符合跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理规定的是(　)

　　A.上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税

　　B.新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税

　　C.总机构应按照以前年度分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.30、0.35、0.35

　　D.不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』选项C，总机构应按照以前年度分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。

　　【本章总结】

　　1.纳税义务人、征税对象与税率;2.应纳税所得额的计算：收入总额、不征税收入和免税收入、扣除范围、不得扣除的项目、亏损弥补;3.资产的税务处理;4.资产损失税前扣除的所得税处理;6.企业重组的所得税处理;7.税收优惠;8.应纳税额的计算;9.源泉扣缴;10.特别纳税调整;11.征收管理;12.纳税申报填写方法。

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