第九章 流动资产(二)
9.1 存货的确认和初始计量
9.1.1 存货的概念及确认条件
(一)存货的概念
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
(二)存货的确认条件
1.存货所包含的经济利益很可能流入企业
2.存货的成本能够可靠计量
9.1.2 存货的初始计量
(一)入账价值基础
实际成本(历史成本)
(二)不同取得渠道下，存货的入账价值构成
1.购入方式
(1)非商业企业
购入存货的入账成本=买价+进口关税+运费(内扣7%形成进项税额)、装卸费、保险费
注：仓储费(不包括在生产过程中的仓储费)是计入当期损益的。
经典例题-1【单选题】甲公司为增值税一般纳税人，购入原材料100吨，收到的增值税专用发票上注明的售价每吨为2000元，增值税额为34000元。另发生运输费用10000元，装卸费用2000元，途中保险费用为500元，原材料运抵企业后，验收入库原材料为99吨，运输途中发生合理损耗1吨。该原材料的入账价值为( )元。
A.211800 B.200000
C.246500 D.198000
『正确答案』A
『答案解析』
由于合理损耗列入存货的采购成本，而且运输费用要抵扣7%的进项税，所以，该原材料的入账成本=2000×100+10000×(1-7%)+2000+500=211800(元)。
会计分录如下：
借：原材料 211800
应交税费--应交增值税(进项税额) 34700(34000+10000×7%)
贷：银行存款 246500
(2)商业企业进货费用的三种处理
①与非商业企业相同：进货费用计入存货的采购成本;
②先进行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益(主营业务成本)，留存部分的进货费用计入存货成本;
③金额较小的，也可直接计入当期损益(销售费用)。
2.委托加工方式
(1)入账成本的确认
委托加工的材料+加工费+运费+装卸费+(如果收回后直接出售的，受托方代收代缴的消费税应计入成本;如果收回后再加工而后再出售的，则计入"应交税费--应交消费税"的借方，不列入委托加工物资的成本)。
(2)案例解析
经典例题-2【基础知识题】甲公司委托乙公司代为加工一批物资，相关资料如下：
①2008年4月1日甲公司发出加工物资，成本80万元;
借：委托加工物资 80
贷：原材料 80
②2008年5月1日支付加工费用10万元，并支付增值税1.7万元;
借：委托加工物资 10
应交税费--应交增值税(进项税额)1.7
贷：银行存款 11.7
③2008年5月1日由受托方代收代缴消费税，执行消费税率为10%;
A.计税基础的认定
a.市场价格;
b.组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-消费税率)=(80+10)÷(1-10%)=100(万元);
B.应交消费税=100×10%=10(万元);
C.如果收回后直接用于对外销售的，由受托方代交的消费税计入加工物资的成本，相关分录如下：
a.支付消费税时
借：委托加工物资 10
贷：银行存款或应付账款 10
b.完工收回加工物资时：
借：库存商品 100
贷：委托加工物资 100
c.出售此商品时：
借：应收账款 234
贷：主营业务收入 200
应交税费--应交增值税(销项税额)34
结转成本时：
借：主营业务成本 100
贷：库存商品 100
不再计列消费税;
D.如果收回后再加工而后再出售时：
a.由受托方代交的消费税先计入"应交税费--应交消费税"的借方：
借：应交税费--应交消费税 10
贷：银行存款或应付账款 10
b.完工收回加工物资时：
借：原材料 90
贷：委托加工物资 90
c.最终产品出售时，按总的应交消费税计入"应交税费--应交消费税"的贷方(假设为28万)：
借：营业税金及附加 28
贷：应交税费--应交消费税 28
d.最后，再补交其差额即可：
借：应交税费--应交消费税 18
贷：银行存款 18
【要点提示】对于委托加工应税消费品的会计处理，考生应重点掌握消费税与加工物资成本的关系。委托加工物资的入账成本计算是单选题的常见选材，委托加工物资入账成本的构成因素是多选题的常见选材。
3.自行生产的存货
入账成本=直接材料+直接人工+制造费用
备注：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。
经典例题-3【2011年多选题】企业发生的下列费用中，不应计入存货成本的有( )。
A.采购商品过程中发生的保险费
B.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用
C.购入原材料的仓储费用
D.为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用
E.为特定客户设计产品所发生的设计费用
『正确答案』BC
『答案解析』不计入存货成本的费用：
(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。
(2)仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一生产阶段所必需的费用)。
(3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
4.投资者投入方式
按投资各方的确认价值来入账，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【经典例题-4】甲公司以一批商品对乙公司投资，该商品的成本为80万元，公允价值为100万元，增值税率为17%，消费税率为10%，双方认可此商品的公允价值。则双方的对应账务处理如下：
甲公司应将该业务作非货币性资产交换处理，并视同销售计税：
借：长期股权投资--乙公司 117(100+100×17%)
贷：主营业务收入 100
应交税费--应交增值税(销项税额) 17
借：主营业务成本 80
贷：库存商品 80
借：营业税金及附加 10
贷：应交税费--应交消费税 10
乙公司的账务处理如下：
借：库存商品 100
应交税费--应交增值税(进项税额)17
贷：实收资本 117
5.债务重组方式取得的
按取得存货的公允价值入账
6.非货币性资产交换方式换入的
详见第十章《非流动资产》讲解。
7.盘盈的
按重置成本作为入账成本
【要点提示】存货的入账成本计价常见于单选题，考生应重点掌握购入方式、债务重组方式、委托加工方式和非货币性资产交换方式下入账成本的内容构成及数据推算。
9.2 发出存货的计量
9.2.1 实际成本计价前提下存货的发出计价
实际成本计价前提下存货的发出计价
方法 | 假设前提 | 掌握具体计算过程 |
先进先出法 | 假设先购进的先发出 | 按先进先出的假定流转顺序来选择发出计价及期末结存存货的计价 |
个别计价法 | 实物流转与价值流转一致 | 逐一辨认发出存货和期末存货所属的购进、生产批别，分别按其购进、生产时确定的单位成本，计算发出存货和期末存货成本 |
月末一次加权平均法 | 略 | 存货单位成本＝（月初存货实际成本＋本月进货实际成本）÷（月初存货数量＋本月进货数量） 本月发出存货成本＝本月发出存货数量×存货单位成本 月末库存存货成本＝月末库存存货数量×存货单位成本 |
移动加权平均法 | 存货单位成本＝（原有存货实际成本＋本次进货实际成本）÷（原有存货数量＋本次进货数量） 本次发出存货成本＝本次发货数量×本次发货前存货单位成本 月末库存存货成本＝月末库存存货数量×月末存货单位成本 |
9.2.2 计划成本法的会计核算程序
1.材料成本差异率的计算
(1)本月材料成本差异率=(月初差异+本月新增差异)÷(月初计划成本+本月新增计划成本)
在计算本月材料成本差异率时，有两个因素不能考虑：一是单先货后期末未入库的存货;二是货先单后期末暂估入账的存货
(2)上月材料成本差异率=月初差异÷月初计划成本
2.超支用正号，节约用负号。
材料成本差异的测算经常以期末存货的实际成本或材料成本差异的期末余额为测试点。
【要点提示】主要测试角度是两个指标的计算：一是推算存货的发出成本;二是推算期末存货的结存成本。
9.2.3 商品流通企业存货发出计价方法
(一)毛利率法
(二)零售价格法
9.2.4 包装物和低值易耗品发出成本的确认
(一)一次转销法。
一次转销法是领用时将包装物或低值易耗品全部账面价值计入相关资产成本或当期损益的方法。
(二)五五摊销法
五五摊销法是指低值易耗品和包装物在领用时先摊一半，等到报废时再摊销另一半的方法。
(三)分次摊销法。
9.2.5 存货发出的会计处理
原材料 | 用于生产经营 | 借：生产成本（直接材料成本） 制造费用（间接材料成本） 销售费用（销售环节消耗） 管理费用（行政环节消耗） 委托加工物资（发出加工材料） 贷：原材料 材料成本差异 | |
用于基建部门 | 借：在建工程 贷：原材料 应交税费——应交增值税（进项税额转出） | ||
出售原材料 | 等同于销售商品，只不过属于“其他业务”范畴，应采用“其他业务收入”和“其他业务成本” | ||
包装物 | 生产领用 | 借：生产成本 贷：周转材料－－包装物 | |
出租 | 借：银行存款 贷：其他业务收入 借：其他业务成本 贷：周转材料－－包装物 | ||
出借 | 借：销售费用 贷：周转材料－－包装物 | ||
出租、出借押金的会计处理 | ①收押金 借：银行存款 贷：其他应付款 ②退押金 借：其他应付款 贷：银行存款 ③没收押金，视为销售材料。 借：其他应付款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） ④有关的消费税计入“营业税金及附加” | ||
出租、出借包装物不能使用报废时 | 借：原材料 贷：其他业务成本（出租包装物） 销售费用（出借包装物） | ||
出售 | 随同产品出售不单独计价 | 借：销售费用 贷：周转材料－－包装物 | |
随同产品出售单独计价 | 1.借：银行存款 贷：其他业务收入 2.借：其他业务成本 贷：周转材料－－包装物 | ||
低值易耗品 | 借：制造费用 管理费用 贷：低值易耗品 | ||
9.3 存货的期末计量
9.3.1 成本与可变现净值的确认
1.成本：账面成本(账面余额)
2.可变现净值的确认
(1)库存商品的可变现净值确认
①可变现净值=预计售价-预计销售费用-预计销售税金
②可变现净值中预计售价的确认
A.有合同约定的存货，以商品的合同价格为预计售价。
B.没有合同约定的存货，按一般销售价格为计量基础。
经典例题-11【基础知识题】甲公司库存商品100件，每件商品的成本为1万元，其中合同约定的商品60件，合同价为每件1.3万元，预计每件商品的销售税费为0.2万元;该商品在市场上的售价为每件0.9万元，预计每件商品的销售税费为0.15万元，则该库存商品可变现净值的计算过程如下：
合同约定部分的可变现净值=60×1.3-60×0.2=66(万元)，相比其账面成本60(60×1)万元，发生增值6万元，不予认定;
非合同约定部分的可变现净值=40×0.9-40×0.15=30(万元)，相比其账面成本40(40×1)万元，发生贬值10万元，应予认定。
该存货期末应提足的跌价准备为10万元，(这里务必要注意，不能将合同部分与非合同部分合并在一起认定存货的跌价幅度，那样的话，该存货就不会出现贬值，而这样作就会掩盖非合同部分存货的可能损失。)如果调整前的存货跌价准备为6万元，则当期末应补提跌价准备4万元，分录如下：
借：资产减值损失 4
贷：存货跌价准备 4
(2)材料的可变现净值的确认
①用于生产的材料可变现净值=终端完工品的预计售价-终端品的预计销售税金-终端品的预计销售费用-预计追加成本
经典例题-12【基础知识题】甲公司库存原材料100件，每件材料的成本为1万元，所存材料均用于产品生产，每件材料经追加成本0.2万元后加工成一件完工品。其中合同定货60件，每件完工品的合同价为1.5万元，单件销售税费预计0.1万元;单件完工品的市场售价为每件1.1万元，预计每件完工品的销售税费为0.05万元。则该批库存材料的可变现净值的计算过程如下：
合同约定部分的材料可变现净值=60×1.5-60×0.1-60×0.2=72(万元)，相比其账面成本60(60×1)万元，发生增值12万元，不予认定;
非合同约定部分的材料可变现净值=40×1.1-40×0.05-40×0.2=34(万元)，相比其账面成本40(40×1)万元，发生贬值6万元，应予认定。
该材料期末应提足的跌价准备6万元，(这里务必要注意，不能将合同部分与非合同部分合并在一起认定存货的跌价幅度，那样该存货就不会出现贬值，从而掩盖非合同部分存货的可能损失。)如果调整前的存货跌价准备为1万元，则当期末应补提跌价准备5万元，分录如下：
借：资产减值损失 5
贷：存货跌价准备 5
另外，与之有关的两个论断：
A.对于用于生产而持有的材料，其终端产品如果未贬值，则该材料不认定贬值，应维持原账面价值不变。
B.如果终端产品发生贬值而且贬值是由于材料贬值造成的，则以可变现净值确认存货的期末计价。
结论推导：
产品成本-追加成本=原材料成本
产品可变现净值-追加成本=原材料可变现净值
可以得到：
如果产品可变现净值大于产品成本，那么原材料可变现净值大于原材料成本，原材料没有减值;
如果产品可变现净值小于产品成本，那么原材料可变现净值小于原材料成本，原材料发生减值。
②用于销售的材料可变现净值=材料的预计售价-材料的预计销售税金-材料的预计销售费用
9.3.2 存货减值的确认条件
发现了以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：
1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望;
2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;
3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格
又低于其账面成本;
4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场
价格逐渐下跌;
5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
存在下列情况之一的，应全额提取减值准备：
1.已霉烂变质的存货;
2.已过期且无转让价值的存货;
3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货;
4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
9.3.3 科目设置及会计分录
1.需设置的科目
"资产减值损失""存货跌价准备"
2.会计分录
(1)计提存货跌价准备时：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
(2)转回存货跌价准备时：相反分录
9.3.4 存货计提减值准备的方法
1.单项比较法
2.分类比较法，适用于数量较多、单价较低的存货。
经典例题-13【单选题】某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价，成本与可变现净值按单项存货进行比较。2002年12月31日，甲、乙、丙三种存货成本与可变现净值分别为：甲存货成本10万元，可变现净值8万元;乙存货成本12万元，可变现净值15万元;丙存货成本18万元，可变现净值15万元。甲、乙、丙三种存货已计提的跌价准备分别为1万元、2万元、1.5万元。假定该企业只有这三种存货，2002年12月31日应补提的存货跌价准备总额为( )万元。
A.-0.5 B.0.5
C.2 D.5
『正确答案』B
『答案解析』
(1)甲存货应补提的存货跌价准备额=(10-8)-1=1(万元);
(2)乙存货应补提的存货跌价准备=0-2=-2(万元);
(3)丙存货应补提的存货跌价准备=(18-15)-1.5=1.5(万元);
(4)2002年12月31日应补提的存货跌价准备总额=1-2+1.5=0.5(万元)
9.3.5 存货跌价准备的结转方法
1.单项比较法前提下，直接对应结转。
经典例题-14【单选题】甲公司发出存货采用加权平均法结转成本，按单项存货计提存货跌价准备;存货跌价准备在结转成本时结转。该公司2002年年初存货的账面余额中包含甲产品1200件，其实际成本为360万元，已计提的存货跌价准备为30万元。2002年该公司未发生任何与甲产品有关的进货，甲产品当期售出400件。2002年12月31日，该公司对甲产品进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件0.26万元，预计销售每件甲产品还将发生销售费用及相关税金0.005万元。假定不考虑其他因素的影响，该公司2002年年末对甲产品计提的存货跌价准备为( )万元。
A.6 B.16
C.26 D.36
『正确答案』B
『答案解析』
(1)期末存货的可变现净值=(0.26-0.005)×(1200-400)=204(万元);
(2)期末存货应提足的准备额=360×[(1200-400)÷1200]-204=36(万元);
(3)期末存货已提准备额=30×[(1200-400)÷1200]=20(万元);
(4)期末存货应计提的准备额=36-20=16(万元)。
2.分类比较法前提下，加权计算后结转。具体计算如下：
当期应结转的跌价准备=(期初总的跌价准备额÷期初总的存货账面余额)×当期转出存货的账面余额
3.结转跌价准备的会计处理
(1)如果是销售出去的，应随同存货一并结转，分录如下：
借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
(2)如果在债务重组和非货币性交易方式下结转存货，其对应的跌价准备应同时结转，但不冲减当期的资产减值损失，具体处理见债务重组和非货币性资产交换专题讲解。
经典例题-15【单选题】甲公司20×7年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。A产品20×7年12月31日的市场价格为每件28.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司20×7年12月31日该配件应计提的存货跌价准备为( )万元。
A.0 B.30
C.150 D.200
『正确答案』C
『答案解析』配件是用于生产A产品的，所以应先计算A产品是否减值。单件A产品的成本=12+17=29(万元)，单件A产品的可变现净值=28.7-1.2=27.5(万元)，A产品减值。所以配件应按照成本与可变现净值孰低计量，单件配件的成本为12万元，单件配件的可变现净值=28.7-17-1.2=10.5(万元)，单件配件应计提跌价准备=12-10.5=1.5(万元)，所以100件配件应计提跌价准备=100×1.5=150(万元)。
【要点提示】存货的期末减值计提是每年的必考内容，所涉题型以单选题为主，主要从跌价准备的计提额角度进行测试。除此以外，在诸多题型中此内容也是常用的一个知识点，考生应就此内容进行全面掌握。
9.3.6 存货盘盈、盘亏的会计处理
盘盈 | 盘亏 | ||
当时 | 处理时 | 当时 | 处理时 |
借：存货 贷：待处理财产损益—待处理流动资产损溢 | 借：待处理财产损溢 贷：管理费用 | 借：待处理财产损溢 贷：存货 应交税费—应交增值税（进项税额转出）注：只有管理不善造成的存货盘亏才作进项税额转出。 | 借：管理费用（正常损耗） 其他应收款（保险赔款或责任人赔款） 营业外支出—非常损失 贷：待处理财产损溢 |
【要点提示】对现金、存货和固定资产的盘盈、盘亏应进行对比分析掌握，侧重于盘盈、盘亏的损益归属方向
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