第十三章　非流动负债

　　13.1　应付债券

　　(一)一般公司债券

　　1.公司债券的发行价格

　　三种发行价的认定

　　2.一般会计分录

　　(1)发行债券时：

　　借：银行存款

　　应付债券——利息调整(折价时)

　　贷：应付债券——面值

　　应付债券——利息调整(溢价时)

　　(2)每年计提利息费用时

　　借：财务费用或在建工程(期初债券的摊余成本×市场利率×当期期限)

　　贷：应付债券——应计利息(债券票面价值×票面利率×当期期限)(到期一次还本付息)

　　或应付利息(分期付息一次还本)

　　应付债券——利息调整(倒挤，也可能记借方)

　　(3)到期时

　　借：应付债券——债券面值

　　——应计利息

　　或应付利息

　　贷：银行存款

　　【要点提示】应付债券的常见测试点有三个：①每期利息费用的计算;②某期末应付债券账面余额的计算;③应付债券利息费用资本化的计算。

　　(二)可转换公司债券

　　我们先对可转换公司债券的会计处理原则做一个案例分析，然后再回到总结中。

　　1.会计处理原则

　　①企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成分的未来现金流量进行折现确定负债成分的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　②对于可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同。

　　2.一般会计分录

　　A.发行时

　　借：银行存款

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)(倒挤认定，也可能记贷方。)

　　贷：应付债券——可转换公司债券(面值)

　　资本公积——其他资本公积(按权益成分的公允价值)(发行价格总额-未来现金流量按普通债券市场利率的折现)

　　B.转股前的会计处理同普通债券;

　　C.转股时：

　　借：应付债券--可转换公司债券(面值)

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)(折价记贷方溢价记借方)

　　资本公积--其他资本公积(当初的权益成分公允价值)

　　贷：股本

　　资本公积--股本溢价

　　现金(不足一股支付的现金部分)

　　企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，分别计入相关资产成本或财务费用。

　　13.2　借款费用

　　一、借款费用概述

　　(一)借款费用的范围

　　1.实际利息费用

　　(1)银行借款利息

　　(2)公司债的实际利息=公司债的票面利息+/-折、溢价摊销

　　2.汇兑差额

　　3.辅助费用

　　(二)借款的范围

　　借款包括专门借款和一般借款。

　　(三)符合资本化条件的资产

　　符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。这里所指的是"相当长时间"应当是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为一年以上(含一年)。

　　【要点提示】掌握借款费用的内容及符合资本化条件的资产类别。

　　二、借款费用的确认

　　(一)借款费用的归属方向

　　1、符合资本化条件的记入"在建工程"、"投资性房地产"和存货等资产;

　　2、不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分则记入"管理费用";

　　3、既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分则记入各期损益列为"财务费用"。

　　【要点提示】记住这三个借款费用归属原则。

　　(二)借款费用符合资本化的必备条件

　　1.各项借款费用资本化条件对比表

　　【要点提示】对比掌握这三种借款费用的资本化条件。

　　2.开始资本化日的确认

　　开始资本化日应选择以下三个时点的最晚点：

　　(1)资产支出发生日

　　确认资产支出点，应以是否真正为工程付出了代价为准，即是否真正垫付了钱。垫钱方式有三种：

　　①支付货币资金,即用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出;

　　②转移非现金资产，指企业将自已的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产;

　　③承担带息债务，即企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项。当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。

　　应选择资产支出的最早点作为认定开始资本化日的参照点。

　　(2)借款费用发生日，一般而言，借款日即为借款费用发生日。

　　(3)工程正式开工日，即为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动开始的日期。

　　3.停止资本化日的确认，总的原则是固定资产达到预定可使用状态时即可停止资本化。

　　一般而言，具备以下三个条件之一的即可停止资本化：

　　(1)实体建造已经全部完成或实质上已经全部完成;

　　(2)与设计要求基本相符，即使有极个别与设计或者合同要求不相符的，但不影响其正常使用;

　　(3)资金已经全部支付。

　　另外，试运行或试生产只要能出合格品或能正常运转，就可以停止资本化，而不管它是否达到设计要求的生产能力。

　　最后，对于分批完工的要按以下原则来认定停止资本化点：

　　(1)分批完工，分别投入使用的，则分别停止资本化

　　(2)分批完工，最终一次投入使用的，则最终完工时认定停止资本化点。

　　4.借款费用暂停资本化的条件

　　当同时满足以下两个条件时，应暂停资本化：

　　(1)非正常停工;

　　(2)连续停工超过三个月。

　　【要点提示】掌握开始资本化日及停止资本化日的确认方法。

　　三、借款费用的计量

　　(一)辅助费用资本化的实务认定

　　对于企业发生的专门借款或一般借款的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化;

　　在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　【要点提示】掌握辅助费用资本化的会计处理原则。

　　(二)外币专门借款汇兑差额资本化的实务认定

　　由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。

　　【要点提示】掌握外币专门借款汇兑差额资本化的会计处理原则。

　　(三)借款利息资本化金额的确定

　　1.专门借款利息费用资本化的计算过程

　　(1)计算原理

　　利息资本化额=发生在资本化期间的专门借款所有利息费用-闲置专门借款派生的利息收益或投资收益

　　【要点提示】掌握专门借款利息费用资本化的实务计算方法。

　　(2)一般会计分录

　　①长期借款筹款方式

　　借：财务费用

　　在建工程

　　应收利息(或银行存款)(闲置资金创造的收益)

　　贷：应付利息

　　②公司债筹款方式

　　借：在建工程

　　财务费用

　　应收利息(或银行存款)(闲置资金创造的收益)

　　应付债券--利息调整

　　贷：应付债券--利息调整

　　应付债券——应计利息

　　或应付利息

　　2.占用的一般借款利息费用资本化的计算过程

　　(1)累计支出加权平均数=Σ(累计支出额超过专门借款的部分×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数)

　　(2)一般借款加权资本化率的计算

　　资本化率的确定原则为：企业为购建或生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，如为银行借款则其资本化率为该项借款的利率，如为公司债方式还需测定一下其实际利率;如果企业为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一笔以上的一般借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率的计算公式如下：

　　加权平均利率=一般借款当期实际发生的利息之和/一般借款本金加权平均数×100%

　　一般借款本金加权平均数=Σ(每笔一般借款本金×每笔一般借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数)

　　(3)认定当期资本化额

　　每一会计期间一般借款利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×一般借款加权资本化率

　　(4)一般账务处理

　　①长期借款筹款方式

　　借：财务费用

　　在建工程

　　贷：应付利息

　　②公司债筹款方式

　　借：在建工程

　　财务费用

　　应付债券--利息调整

　　贷：应付债券--利息调整

　　应付债券——应计利息

　　或应付利息

　　【要点提示】掌握一般借款利息费用资本化的实务计算方法。

　　3.混合占用时

　　原则上，先计算专门借款利息资本化，再计算一般借款利息资本化。

　　【要点提示】掌握专门借款与一般借款混合使用时利息费用资本化的实务计算方法。

　　13.3　长期应付款

　　(一)应付融资租入固定资产租赁款

　　1.融资租赁的基础概念

　　①最低租赁付款额

　　如果租赁合同没有规定优惠购买选择权：

　　最低租赁付款额=租金+承租人或与其有关的第三方的担保额+租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项

　　如果租赁合同规定了优惠购买选择权：

　　最低租赁付款额=租金+承租人行使优惠购买权而支付的任何款项

　　②最低租赁收款额

　　最低租赁收款额=最低租赁付款额+与承租人和出租人均无关的第三方的担保额

　　2.租赁的分类

　　(1)分类原则

　　当租赁资产所有权有关的主要风险和报酬归属于承租方则定性为融资租赁，反之则为经营租赁。

　　(2)具体标准

　　①在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人;

　　②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权;

　　③在租赁资产不是太旧的前提下(即用过的期限占全部期限的比例<75%)，租期占尚可使用期的比例≥75%;

　　④就承租人而言，最低租赁付款额的折现≥租赁资产在租赁开始日公允价值的90%;

　　应出租人而言，最低租赁收款额的折现≥租赁资产在租赁开始日公允价值的90%。

　　⑤租赁资产是为承租方定制的。

　　3.租赁开始日的会计处理

　　①会计分录

　　借：固定资产--融资租入固定资产(按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的折现值较小者为资产入账价值)

　　未确认融资费用(倒挤认定，本质上是待摊的利息费用)

　　贷：长期应付款(最低租赁付款额)

　　②折现利率的选择顺序

　　A.出租人的内含利率，即在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

　　B.合同约定利率

　　C.同期银行贷款利率

　　【要点提示】融资租赁时租入方固定资产的入账成本确认是测试重点。

　　③初始直接费用的会计处理

　　初始直接费用在发生时直接计入租入固定资产的成本：

　　借：固定资产

　　贷：银行存款

　　【要点提示】经营租赁时的初始直接费用列入当期损益，融资租赁时承租方发生的初始直接费用计入固定资产成本。

　　4.未确认融资费用在实际利率法下的分摊

　　5.融资租入固定资产的折旧处理　　

　　6.租赁期届满时　　

　　(二)具有融资性质的延期付款购买固定资产形成的长期应付款，详见固定资产章节。

　　(三)专项应付款

　　1.专项应付款的概念

　　专项应付款是指企业取得的国家指定为资本性投入的具有专项或特定用途的款项。

　　2.专项应付款的会计处理

　　(1)收到专项应付款时

　　借：银行存款

　　贷：专项应付款

　　(2)款项用于指定工程项目时

　　借：在建工程

　　公益性生物资产

　　贷：银行存款

　　应付职工薪酬

　　(3)工程完工时

　　借：专项应付款

　　贷：资本公积——资本溢价(形成资产的部分)

　　在建工程(核销部分)

　　银行存款(返还部分)

　　3.拆迁补偿款的会计处理

　　(1)收到款项时

　　借：银行存款

　　贷：专项应付款

　　(2)搬迁和重建中固定资产或无形资产的损失补偿

　　①借：专项应付款

　　贷：递延收益

　　②借：递延收益

　　贷：固定资产清理(固定资产清理时)

　　营业外支出(无形资产转销时)

　　(3)费用性支出和停工损失的补偿

　　①借：专项应付款

　　贷：递延收益

　　②借：递延收益

　　贷：营业外收入

　　(4)新建资产的补偿

　　①借：专项应付款

　　贷：递延收益

　　②借：递延收益

　　贷：营业外收入(按资产寿命期分摊)

　　(4)结余补偿款的处理

　　借：专项应付款

　　贷：资本公积

　　13.4　或有事项

　　一、或有事项的概念及特征

　　(一)或有事项的概念

　　或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

　　(二)或有事项的主要特征

　　1.或有事项是由因过去的交易或事项形成的;

　　2.或有事项的结果具有不确定性;

　　3.或有事项的结果须由未来事项决定。

　　(三)或有事项的分类

　　1.够条件确认为预计负债的或有事项;

　　2.不够条件确认为预计负债的或有事项--或有负债;

　　3.或有资产。

　　二、或有事项的确认和计量

　　(一)或有事项的确认

　　与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为负债，作为预计负债进行确认和计量：

　　1.或有事项产生的义务是企业的现时义务;

　　2.义务的履行很可能导致经济利益的流出;

　　重点把握"很可能"的标准确认：

　　基本确定 大于95%小于100%

　　很可能 大于50%小于等于95%

　　可能 大于5%小于等于50%

　　极小可能 大于0小于等于5%

　　3.该义务的金额能够可靠地计量。

　　(二)预计负债的计量

　　1.预计负债的初始计量

　　(1)最佳估计数的确认

　　①当清偿因或有事项而确认的负债所需支出存在一个金额范围时，则最佳估计数应按此范围的上下限金额的平均数确认。

　　②如果不存在一个金额范围时，则最佳估计数按以下标准认定：

　　a.如果涉及单个项目，则最佳估计数为最可能发生数

　　b.如果涉及多个项目，则最佳估计数按各种可能发生额及发生概率计算确认--即"加权平均数"

　　(2)预期可获补偿的处理

　　如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则补偿金额只能在基本确定有收到时，作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。

　　此处的重点是三个：

　　①只有在基本确定能收到时，才能作资产认定。

　　②该资产的金额不能超过其所匹配的负债的账面价值。

　　③资产的入账要单独设账反映即计入"其他应收款"，而不能与"预计负债"对冲。

　　2.预计负债的后续计量

　　企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应作相应调整。

　　3.相关会计分录

　　(1)在确认负债时;

　　借：销售费用(常见的产品质量保证费用)

　　管理费用(一般是诉讼费或各项杂费)

　　营业外支出(通常是罚款或赔偿额)

　　贷：预计负债

　　(2)当该负债转化为事实时：

　　借：预计负债

　　贷：其他应付款

　　借：其他应付款

　　贷：银行存款

　　需注意的是，如果属于产品质量保证情况的，则不必转"其他应付款"，而是直接对冲"预计负债"。

　　(3)对于预期可获补偿的认定

　　借：其他应收款

　　贷：营业外支出(营业外收入)

　　三、或有负债

　　1.概念

　　或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利润流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。

　　2.或有负债的特点

　　(1)由过去交易或事项产生的

　　(2)结果具有不确定性

　　①潜在义务

　　②虽然是现时义务，但要么是经济利益流出企业的可能性达不到"很可能";要么是金额无法可靠地计量。

　　四、或有资产

　　1.概念

　　或有资产是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

　　2.特点

　　(1)或有资产是由过去交易或事项产生的

　　(2)或有资产的结果具有不确定性

　　五、待执行合同形成的或有事项的确认和计量

　　1.待执行合同的概念

　　待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。

　　2.亏损合同的概念

　　亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。

　　3.待执行合同形成的或有事项的确认原则

　　待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。

　　4.待执行合同形成的预计负债的计量

　　待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。企业没有合同标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认为预计负债。

　　六、重组事项形成的或有事项的确认和计量

　　1.重组的概念

　　重组是指企业制定和控制的，将显着改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

　　属于重组的事项主要包括：

　　(1)出售或终止企业的部分经营业务。

　　(2)对企业的组织结构进行较大调整。

　　(3)关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

　　2.重组事项形成的或有事项的确认原则

　　企业承担的重组义务满足预计负债确认条件的，应当确认预计负债。

　　同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务：

　　(1)有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;

　　(2)该重组计划已对外公告。

　　3.重组形成的或有事项的计量

　　企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。

　　直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

　　13.5　债务重组

　　一、债务重组的定义和重组方式

　　(一)债务重组的概念

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　(二)债务重组的界定

　　新准则强调必须是债权人作出让步才可定性为债务重组。这里的让步主要包括：债权人减免债务人债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

　　(三)债务重组的方式

　　1.以资产清偿债务;

　　2.债务转为资本;

　　3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述(1)和(2)两种方式;

　　4.以上三种方式的组合，即混合重组。

　　(四)债务重组日的确认

　　即债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

　　一般在测试时掌握以下原则来判定债务重组日：

　　1.如果是银行存款方式抵债的，以款项到账日为债务重组日;

　　2.如果是存货方式抵债的，以存货的最终运抵日为债务重组日;

　　3.如果是以房产抵债的，通常以房产过户手续办妥日为债务重组日;

　　4.如果是以无形资产抵债的，通常以法律交接手续办妥日为债务重组日;

　　5.如果以债转股方式抵债的，则以增资手续办妥日为债务重组日;

　　6.如果以修改债务条件方式抵债的，则以新的偿债条件正式执行日为债务重组日;

　　7.如果是混合清偿方式抵债的，以最终解除债务手续日为债务重组日。

　　【要点提示】此节的重点有两个：一是债务重组的界定;二是债务重组日的界定。

　　二、债务重组的会计处理

　　(一)以现金清偿债务

　　1.会计处理原则

　　①债务人的会计处理原则

　　以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。

　　②债权人的会计处理原则

　　以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益(营业外支出);债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入"营业外支出";坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。

　　2.债务人的会计处理

　　借：应付账款

　　贷：银行存款

　　营业外收入——债务重组收益

　　3.债权人的会计处理

　　①如果所收款额小于债权的账面价值时：

　　借：银行存款

　　坏账准备

　　营业外支出--债务重组损失

　　贷：应收账款

　　②如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时

　　借：银行存款(实收款额)

　　坏账准备(已提准备)

　　贷：应收账款(账面余额)

　　资产减值损失

　　【要点提示】此节的测试重点集中于债务重组损失金额的确认。

　　(二)以非现金资产清偿债务

　　1.会计处理原则

　　①债务人的会计处理原则

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别以下情况处理：

　　A.抵债资产为存货的，应当视同销售处理，按存货的公允价值确认商品销售收入，同时结转商品的销售成本，认定相关的税费;

　　B.抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出;

　　C.抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

　　②债权人的会计处理原则

　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产终止确认条件时，计入当期损益(营业外支出);债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入"营业外支出";坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。

　　2.债务人的会计处理

　　①如果所抵资产是存货

　　a.借：应付账款(账面余额)

　　银行存款(收到的补价)

　　贷：主营业务收入或其他业务收入(商品的公允价值)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(商品的计税价值×17%)

　　银行存款(支付的补价)

　　营业外收入——债务重组收益[债务额-存货的公允价值-销项税额+收到的补价(或-支付的补价)]

　　b.借：主营业务成本或其他业务成本

　　存货跌价准备

　　贷：库存商品

　　c.借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交消费税

　　②如果所抵资产是固定资产

　　a.借：固定资产清理

　　累计折旧

　　贷：固定资产

　　b.借：固定资产减值准备

　　贷：固定资产清理

　　c.借：固定资产清理

　　贷：应交税费--应交营业税

　　d.借：应付账款(债务额)

　　银行存款(收到的补价)

　　贷：固定资产清理(固定资产的公允价值)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(转让生产用动产设备时匹配的销项税额)

　　银行存款(支付的补价)

　　营业外收入——债务重组收益[债务额+收到的补价(或-支付的补价)-固定资产的公允价值-生产用动产设备匹配的销项税额]

　　e.认定固定资产的清理损益

　　当固定资产清理产生盈余时：

　　借：固定资产清理

　　贷：营业外收入

　　当固定资产清理产生亏损时：

　　借：营业外支出

　　贷：固定资产清理

　　③如果所抵资产是无形资产

　　借：应付账款(债务额)

　　银行存款(收到的补价)

　　累计摊销

　　无形资产减值准备

　　营业外支出——无形资产转让损失(无形资产的公允价值-无形资产的账面价值-相关税费)

　　贷：无形资产

　　应交税费——应交营业税

　　营业外收入——无形资产转让收益(无形资产的公允价值-无形资产的账面价值-相关税费)

　　银行存款(支付的补价)

　　营业外收入——债务重组收益[债务额+收到的补价(或-支付的补价)-无形资产的公允价值]

　　备注：提示学生课后参照教材267页例13题。

　　④如果所抵资产是股票、债券等金融资产

　　以长期股权投资为例，应作如下会计处理：

　　借：应付账款(债务额)

　　银行存款(收到的补价)

　　长期股权投资减值准备

　　贷：长期股权投资

　　投资收益(长期股权投资的公允价值-长期股权投资的账面价值-相关税费)

　　银行存款(支付的补价)

　　营业外收入——债务重组收益[债务额+收到的补价(或-支付的补价)-长期股权投资的公允价值]

　　备注：提示学生课后参照教材266页例12题。

　　⑤如果抵债的是多项非货币性资产

　　只需将上述处理合并即可。

　　3.债权人的会计处理

　　一般账务处理如下:

　　借：换入的非货币资产(按其公允价值入账)

　　应交税费--应交增值税(进项税额)

　　银行存款(收到的补价)

　　坏账准备

　　营业外支出——债务重组损失(当重组损失额大于已提减值准备时)

　　贷：应收账款(账面余额)

　　银行存款(支付的补价)

　　资产减值损失(当重组损失额小于已提减值准备时)

　　【要点提示】非现金抵债方式下的债务重组，债务人的测试重点是债务重组收益额的计算及转让非现金资产的损益额的计算;债权人的测试重点是换入非现金资产的入账成本的计算及债务重组损失额的计算。

　　(三)债转股方式

　　1.会计处理原则

　　①债务人的会计处理原则

　　将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。

　　②债权人的会计处理原则

　　将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照以非现金资产清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入"营业外支出";坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。

　　2.债务人的会计处理

　　借：应付账款

　　贷：股本

　　资本公积--股本溢价(按股票公允价减去股本额)

　　营业外收入——债务重组收益(按抵债额减去股票公允价值)

　　3.债权人的会计处理

　　借：长期股权投资或交易性金融资产(按其公允价值入账)

　　坏账准备

　　营业外支出——债务重组损失(当重组损失额大于已提减值准备时)

　　贷：应收账款(账面余额)

　　资产减值损失(当重组损失额小于已提减值准备时)

　　【要点提示】债转股方式下债务重组的测试重点是债务重组损益的计算及债务人资本公积的认定。至于债权人换入股权投资的入账成本计算则与非现金方式无异。

　　(四)修改其他债务条件

　　1.会计处理原则

　　①债务人的会计处理原则

　　修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。

　　修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号--或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益(营业外收入)。

　　或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　②债权人的会计处理原则

　　修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。

　　修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

　　或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　2.债务人的会计处理

　　①如果不存在或有条件

　　A.重组当时：

　　借：应付账款(旧的)

　　贷：应付账款(新的=将来要偿还的本金)

　　营业外收入——债务重组收益

　　B.以后按正常的抵债处理即可。

　　a.每期支付利息时：

　　借：财务费用

　　贷：银行存款

　　b.偿还本金时：

　　借：应付账款

　　贷：银行存款

　　②如果存在或有条件

　　a.重组当时：

　　借：应付账款(旧的)

　　贷：应付账款(新的本金)

　　预计负债(或有支出)

　　营业外收入——债务重组收益

　　b.当预计负债实现时：

　　借：预计负债

　　贷：应付账款

　　借：应付账款

　　贷：银行存款

　　c.当预计负债未实现时：

　　借：预计负债

　　贷：营业外收入——债务重组收益

　　3.债权人的会计处理

　　①如果不存在或有条件

　　A.重组当时：

　　借：应收账款(新的=将来要收回的本金)

　　营业外支出——债务重组损失(当重组损失额大于已提减值准备时)

　　坏账准备

　　贷：应收账款(旧的)

　　资产减值损失(当重组损失额小于已提减值准备时)

　　B.将来按正常债权的收回处理即可。

　　a.每期收到利息时：

　　借：银行存款

　　贷：财务费用

　　b.收回本金时：

　　借：银行存款

　　贷：应收账款

　　②如果存在或有条件

　　a.重组当时：

　　借：应收账款(新的本金)

　　营业外支出——债务重组损失(当重组损失额大于已提减值准备时)

　　坏账准备

　　贷：应收账款(旧的)

　　资产减值损失(当重组损失额小于已提减值准备时)

　　b.当或有收入实现时：

　　借：应收账款

　　贷：营业外支出——债务重组损失

　　借：银行存款

　　贷：应收账款

　　c.当或有收入未实现时：

　　无相关账务处理。

　　【要点提示】存在或有条件的债务重组的测试重点是或有收支在发生时债务重组损益额的影响。

　　备注：提示学生课后参照教材269页例15题和例16题。

　　(五)混合清偿的会计处理原则

　　1.债务人的会计处理原则

　　债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。

　　2.债权人的会计处理原则

　　债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。

　　【要点提示】混合方式下的债务重组的测试重点是会计处理顺序及最终债务重组损益额的计算。

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