第十六章 会计调整
16.1 会计政策变更
16.1.1 会计政策的概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业采用的会计计量基础也属于会计政策。企业会计准则体系涵盖了目前各类企业各项经济业务的确认、计量和报告。实务中某项交易或者事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据《企业会计准则--基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理;待发布新的具体规定时，从其规定。
16.1.2 会计政策的采纳和运用所具有的特点
(一)企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策
在给定的会计政策中，选择会计政策应考虑三个方面：谨慎性、实质重于形式、重要性。
(二)会计政策是会计核算的基础
(三)为了保证一贯性，前后期的会计政策应保持一致。
16.1.3 会计政策变更
(一)会计政策变更的概念
会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
(二)会计政策变更条件
1.法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求;
2.会计政策的变更可以使会计信息变的更相关、更可靠。
(三)不属于会计政策变更的情况
1.当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策
2.初次发生业务采用新的会计政策
3.的确是同一业务前后所用的会计政策不一致但这一业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理。
【要点提示】如何辨认会计政策变更是本节的重点。
经典例题-1【多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有( )。
A.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法
B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
C.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
D.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法
『正确答案』AC
『答案解析』选项BD属于会计估计变更。
(四)会计处理
1.方法归类
①追溯调整法
追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即视同该业务从一开始用的就是新政策，并依此思路将以前政策下的所有会计核算指标进行"翻新"。
②未来适用法
未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
2.方法的选择
①企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：
a.国家如果明确规定了处理方法的则照规定去处理即可;
b.国家未作明确规定的，按追溯调整法来处理。
②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，在能切实可行地确定该项会计政策变更累积影响数时，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
③确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
3.追溯调整法的处理步骤
①计算会计政策累计影响数
所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额，会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。
a.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项
b.计算两种会计政策下的差异
c.计算差异的所得税影响金额
d.确定前期中的每一期的税后差异
e.计算会计政策变更的累积影响数
在实务操作中，为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。
4.未来适用法的处理程序
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，并披露于报表附注。
5.会计政策变更的报表披露
①会计政策变更的性质、内容和原因。
②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
【要点提示】注意与会计估计变更的报表披露、前期差错更正的报表披露区分开来。
16.2 会计估计变更
16.2.1 会计估计的概念
会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
16.2.2 会计估计的特点
(一)会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响
(二)会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础
(三)进行会计估计并不会消弱会计核算的可靠性
这是因为估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。
16.2.3 会计估计变更
(一)会计估计变更的概念
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
经典例题-6【2011年单选题】下列会计事项中，不属于会计政策变更的是( )。
A.建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法
B.投资性房地产的计量由成本模式改为公允价值模式
C.固定资产的折旧方法由年限平均法改为年数总和法
D.发出存货的计价方法由先进先出法改为移动加权平均法
『正确答案』C
『答案解析』固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更。
(二)会计处理方法——未来适用法
在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
(三)未来适用法的处理思路
1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认;
2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认;
3.为了保证一致性，会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。
(四)会计估计变更和会计政策变更无法分清时，应按视为会计估计变更来进行处理。
(五)会计估计变更的报表披露
1.会计估计变更的内容和原因。
2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
16.3 前期差错更正
16.3.1 前期差错的概念
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。
1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。所称"前期差错"，应当是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。
前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。例如，企业的存货盘盈，应将盘盈的存货计入当期损益。对于固定资产盘盈，应当查明原因，采用追溯重述法进行更正。
16.3.2 前期差错的分类
1.计算错误;
2.应用会计政策错误;
3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。
16.3.3 前期差错的更正原则
1.企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
2.当确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
3.发生在资产负债表日后期间的前期差错应参照资产负债表日后事项处理。
4.对于不重要的前期差错应视同当期差错进行修正。
【要点提示】全面掌握前期差错更正的会计处理。
16.3.4 前期差错更正的报表附注披露
1.前期差错的性质。
2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
16.4 资产负债表日后事项
16.4.1 资产负债表日后事项的界定
(一)资产负债表日后事项的概念
资产负债表日后事项是指自年度资产负债表日至财务会计报告批准报告日之间发生的需要调整或说明的事项。
(二)理解的关键点：
1.年度资产负债表日指12月31日。
2.财务报告批准报告日是由董事会或经理(厂长)会议或类似机构批准财务报告报出的日期。
3.资产负债表日后事项所涵盖的期间，是指报告年度次年的1月1日至董事会、经理(厂长)会议或类似机构对财务报告的批准报出日之间的期间。
如果在财务报告的批准报出日至正式报出之间又发生了需调整或说明的事项，则需重新修正报告内容并再次确定财务报告的批准报出日，此时资产负债表日后事项的期间界限就要延至新确定的财务报告批准报出日。如果再次出现上述情况，又要重新确定财务报告批准报出日，资产负债表日后事项又得依此类推。
4.不是卡在资产负债表日后期间的所有事项都定为资产负债表日后事项，而是那些与资产负债表日存在状况有关的事项或对企业财务状况具有重大影响的事项。
5.资产负债表日后事项既包括不利的事项也包括有利的事项
【要点提示】如何辨认资产负债表日后事项是本节的重点。
16.4.2 资产负债表日后事项的分类
调整事项 | 在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项 | 对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项 |
非调整事项 | 资产负债表日并未发生或存在，完全是期后发生的事项 | 对理解和分析财务会计报告有重大影响的事项 |
16.4.3 调整事项的会计处理
1.调整事项的总的处理原则
视同编制当时就知道此事项，将相关报表项目调整至应有的数字口径。
2.具体原则：
(1)涉及损益的：
通过"以前年度损益调整"来处理。
(2)涉及利润分配事项的，直接在"利润分配——-未分配利润"科目核算
对于按董事会批准的利润分配方案作利润分配的处理也属于资产负债表日后事项，需作整套的利润分配处理，而这所提的事项是指除正式利润分配分录外的调整情况。
(3)不涉及损益和利润分配的事项，应调整相关项目
(4)所需修改的报告项目：
①资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字;
②当期编制的会计报表相关项目的年初数;
③提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表的上年数;
④经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计附注相关项目的数字。
【要点提示】全面掌握资产负债表日后调整事项的会计处理。
3.调整事项常见案例解析
(1)发生在资产负债表日后期间的前期差错更正
(2)资产负债表日或资产负债表日以前实现的销售在资产负债表日后期间退回
(3)资产负债表日后期间得以证实的预计损失调整
(4)资产负债表日后期间得以证实的或有事项
16.4.4 非调整事项的会计处理原则
资产负债表日后发生的非调整事项，应当在会计报表附注中说明事项的内容，估计对财务状况、
经营成果的影响;如无法作出估计，应当说明无法估计的理由。
16.4.5 会计政策变更、会计差错更正及资产负债表日后事项的会计处理比较
(一)账务处理程序
1.无论是会计政策变更、会计差错更正还是资产负债表日后事项，其处理的本质后果都是要将以前的业务追溯调整成最新口径，所以先想当初的原始分录是怎么作的，再想象应当达到什么标准，而后将其差额修补上即为第一笔分录。
(1)当要调整的事项造成以前年度的利润少计时：(以前年度的收入少计或费用多计时。比如：折旧多提)
借：累计折旧等相应的科目
贷：以前年度损益调整(代替的是当初多提的折旧费用)
(2)当要调整的事项造成以前年度的利润多计时(以前年度的收入多计或费用少计时。比如，无形资产少摊了费用)：
借：以前年度损益调整(代替的是当初少摊的费用)
贷：累计摊销
2.调整所得税影响
(1)三种业务的所得税处理原则
会计政策变更的所得税问题 | 会计差错更正的所得税问题 | 资产负债表日后事项的所得税问题 |
由于会计政策的变更通常是会计行为而不是税务行为，一般不影响应交所得税，所谓的影响也仅局限于“递延所得税资产或负债”的影响。由此推论： 考虑所得税影响需满足的条件： 基于会计政策的变更产生了新的暂时性差异。 | 1.如果该差错影响到了应税所得口径，则应调整“应交税费——应交所得税”； 2.如果该差错影响到了暂时性差异，则应调整“递延所得税资产或负债”。 3.如果会计差错更正属于资产负债表日后调整事项则需参照资产负债表日后事项的所得税处理原则。 | 1.调整年报期间的“应交税费——应交所得税”的条件：该调整事项影响到了应税所得口径； 2.调整“递延所得税资产或负债”的情况： 调整事项影响到了暂时性差异。 |
(2)根据上述原则分析后认定所得税费用影响额：
A.调减所得税费用：
借：应交税费(或递延所得税资产或负债)
贷：以前年度损益调整
B.调增所得税费用：
借：以前年度损益调整
贷：递延所得税资产或负债 (或应交税费)
3.将税后影响转入"利润分配--未分配利润"
(1)调减税后净利时：
借：利润分配--未分配利润
贷：以前年度损益调整
(2)调增税后净利时：
借：以前年度损益调整
贷：利润分配——未分配利润
4.调整多提或少提的盈余公积
(1)调减盈余公积时：
借：盈余公积
贷：利润分配--未分配利润
(2)调增盈余公积时：
借：利润分配——未分配利润
贷：盈余公积
需注意的是：
对于会计政策变更的处理，还应将前三个分录合并为一个，即不允许出现"以前年度损益调整"，其他情况则无此必要。
(二)报表修正
会计政策变更 | 会计差错更正 | 资产负债表日后事项 |
1.发生当期的资产负债表的年初数 2.利润表的上年数 3.所有者权益变动表的第一部分 | 1.发生当期的资产负债表的年初数 2.利润表的上年数 3.所有者权益变动表的第一部分 | 1.年度资产负债表的年末数 2.年度利润表的当年数 3.年度所有者权益变动表 4.发生此业务当月的资产负债表的年初数。 |
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