13注税《财务与会计》精讲笔记及例题解析第十一章

　　第十一章非流动资产(二)

一、本章概述

　　本章阐述了金融资产的分类及各类金融资产的特征及界定条件，对各类金融资产的会计计量、记录作出全面解析，对于期末金融资产的减值提取作了理论分析及案例说明，对长期股权投资的初始计量、后续计量、转换及处置作了系统阐述。该章内容所涉题型广泛，是考试重点章节。

　　本章应重点关注如下问题：

　　1.交易性金融资产处置损益的计算及累计投资收益的计算;

　　2.持有至到期投资每期投资收益的计算及期初摊余成本的计算;

　　3.可供出售金融资产与持有至到期投资、长期股权投资的区别及联系;

　　4.可供出售金融资产的减值处理;

　　5.可供出售金融资产处置时损益额的计算;

　　6.同一控制下、非同一控制下长期股权投资初始计量的会计处理;

　　7.成本法与权益法适用范围的差异;

　　8.成本法下现金股利的会计处理;

　　9.权益法下股权投资差额以及被投资方盈亏、分红、其他权益变动时投资方的相应处理;

　　10.成本法与权益法的转换处理。

　　11.1　金融资产的定义和分类

　　金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。

　　企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：

　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;

　　2.持有至到期投资;

　　3.贷款和应收款项;

　　4.可供出售的金融资产。

　　11.2　以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产

　　11.2.1　以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为两类，一是交易性金融资产;二是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　(一)交易性金融资产

　　满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：

　　1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售;

　　2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;

　　3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。

　　(二)直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产：

　　1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况;

　　2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

　　11.2.2　以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理

　　(一)交易性金融资产的初始计量

　　1.入账成本=买价-已经宣告未发放的现金股利(或-已经到期未收到的利息);

　　2.交易费用计入投资收益借方，交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。

　　一般分录如下：

　　借：交易性金融资产——成本(按公允价值入账)

　　投资收益 (交易费用)

　　应收股利(应收利息)

　　贷：银行存款 (支付的总价款)

　　(二)交易性金融资产的后续计量

　　1.会计处理原则

　　交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。

　　2.一般会计分录

　　①当公允价值大于账面价值时：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益

　　②当公允价值小于账面价值时：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动

　　(三)宣告分红或利息到期时

　　借：应收股利(或应收利息)

　　贷：投资收益

　　(四)收到现金股利或利息时

　　借：银行存款

　　贷：应收股利(应收利息)

　　(五)处置时

　　借：银行存款(净售价)

　　公允价值变动损益(持有期间公允价值的净增值额)

　　贷：交易性金融资产(账面余额)

　　投资收益(倒挤认定，损失记借方，收益记贷方)

　　公允价值变动损益(持有期间公允价值的净贬值额)

　　【要点提示】交易性金融资产常见测试指标有：①交易性金融资产出售时投资收益额的计算;②交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额的计算。在计算交易性金融资产出售时的投资收益额时，应直接用净售价减去此交易性金融资产的初始成本，不用去考虑其持有期间的公允价值变动，因为此价值暂时变动只有在最终出售时才会转入投资收益中，直接用净售价减去入账成本就可认定出售时的投资收益。而计算其持有期间的投资收益就稍为繁琐些，需将三个环节的投资收益拼加在一起，一是交易费用;二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益;三是转让时的投资收益。

　　11.3　持有至到期投资

　　11.3.1　持有至到期投资概述

　　(一)持有至到期投资的定义

　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

　　(二)持有至到期投资的特征

　　1.到期日固定、回收金额固定或可确定

　　2.企业有明确意图持有至到期

　　存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

　　(1)持有该金融资产的期限不确定;

　　(2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外;

　　(3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿;

　　(4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

　　对于债券赎回权在发行方的不影响此投资"持有至到期"的意图界定，但主动权在投资方的则不可界定其持有至到期的投资意图。

　　【要点提示】此知识点属多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。

　　3.有能力持有至到期

　　存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

　　(1)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期;

　　(2)受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期;

　　(3)其他情况。

　　11.3.2　持有至到期投资的会计处理

　　(一)持有至到期投资的初始计量

　　1.入账成本=买价-到期未收到的利息+交易费用;

　　2. 一般会计分录

　　借：持有至到期投资——成本(面值)

　　——应计利息(债券买入时所含的未到期利息)

　　——利息调整(初始入账成本-债券购入时所含的未到期利息-债券面值)(溢价记借，折价记贷)

　　应收利息(债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息)

　　贷：银行存款

　　(二)持有至到期投资的后续计量

　　(三)到期时

　　借：银行存款

　　贷：持有至到期投资——成本

　　(——应计利息)

　　(四)持有至到期投资提取减值的会计处理

　　借：资产减值损失

　　贷：持有至到期投资减值准备

　　减值计提后，后续利息收益=新的本金×旧利率

　　(五)未到期前出售持有至到期投资时

　　借：银行存款

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资——成本

　　——利息调整(也可能记借方)

　　——应计利息

　　投资收益(可能记借也可能记贷)

　　【要点提示】持有至到期投资多见于计算题，以系统计算各项会计指标为主要方式，但近年来也常用于单项选择题测试，以其数据链条中某指标的计算为测试方式，常见测试指标有：①持有至到期投资入账成本的推算;②持有至到期投资在持有期间投资收益额的计算;③某时点持有至到期投资账面价值的推算。

　　(六)到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响

　　企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。

　　将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计分录如下：

　　借：可供出售金融资产(按重分类日的公允价值入账)

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资——成本

　　——利息调整(也可能记借方)

　　——应计利息

　　资本公积——其他资本公积(也可能记借方)

　　【要点提示】此环节的测试要点在于资本公积的推算。另外，需提醒各位的是这里的资本公积属于暂时利得或损失，与可供出售金融资产因持有期间公允价值变动所列入的"资本公积"是一类，这些资本公积在将来投资变现时都要转入投资收益中。

　　11.4　可供出售金融资产

　　11.4.1　可供出售金融资产概述

　　(一)可供出售金融资产的定义

　　可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。

　　需注意以下两类限售股权的分类：

　　1.企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

　　2.企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革中持有的限售股权)，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　经典例题-1【多选题】甲公司以银行存款购入乙(上市)公司0.3%的股份，该股份仍处于限售期内。因乙公司的股份比较集中，甲公司未能在乙公司的董事会中派有代表。下列关于甲公司就乙公司股权投资在限售期间内的会计处理中，正确的有(　)。

　　A.应当采用成本法进行后续计量

　　B.应当采用权益法进行后续计量

　　C.取得的现金股利计入当期损益

　　D.应当采用公允价值进行后续计量

　　『正确答案』CD

　　『答案解析』无论是可供出售金融资产还是交易性金融资产，取得的现金股利均计入当期损益，其后续计量均应该采用公允价值。所以本题应该选CD。

　　(二)可供出售金融资产的分类

　　1.直接指定的可供出售金融资产

　　2.贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产，如：在活跃市场上有报价的债券投资;在活跃市场上有报价的股票投资;基金投资等等。

　　11.4.2　可供出售金融资产的会计处理

　　(一)可供出售金融资产的会计处理原则

　　1.可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本，并以公允价值口径进行后续计量。

　　2.公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益(资本公积-其他资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益(投资收益)。

　　3.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。

　　4.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益(投资收益);可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益(投资收益)。

　　【要点提示】可供出售金融资产的会计处理原则属于多项选择题选材，常以正误甄别为测试角度。

　　(二)可供出售金融资产的一般会计分录

　　1.取得可供出售金融资产时

　　如果是股权投资则分录如下：

　　借：可供出售金融资产——成本(买价-已宣告未发放的现金股利+交易费用)

　　应收股利

　　贷：银行存款

　　如果是债券投资则此分录如下：

　　借：可供出售金融资产——成本(面值)

　　——应计利息

　　——利息调整(溢价时)

　　应收利息

　　贷：银行存款

　　可供出售金融资产——利息调整(折价时)

　　2.可供出售债券的利息计提

　　同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为"可供出售金融资产"。

　　3.资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值：

　　(1)如果是股权投资

　　期末公允价值高于此时的账面价值时：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　期末公允价值低于此时的账面价值时：

　　反之即可。

　　(2)如果是债券投资

　　①期末公允价值高于账面价值时

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　如果是低于则反之。

　　②需特别注意的是，此公允价值的调整不影响每期利息收益的计算，即每期利息收益用当期期初摊余成本乘以当初的内含报酬率来测算。

　　4.可供出售金融资产减值的一般处理

　　借：资产减值损失

　　贷：资本公积--其他资本公积(当初公允价值净贬值额)

　　可供出售金融资产--公允价值变动

　　如果为债券工具，因价值上升反冲时：

　　借：可供出售金融资产--公允价值变动

　　贷：资产减值损失

　　如果该可供出售金融资产为股票等权益工具投资的(不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资)：

　　借：可供出售金融资产--公允价值变动

　　贷：资本公积--其他资本公积

　　5.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时

　　见持有至到期投资的讲解

　　6.出售可供出售金融资产时

　　(1)如果是债券投资

　　借：银行存款

　　资本公积--其他资本公积(持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方)

　　贷：可供出售金融资产--成本

　　--公允价值变动(持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方)

　　——利息调整

　　--应计利息

　　投资收益(倒挤额，可能借方也可能贷方。)

　　(2)如果是股权投资

　　借：银行存款

　　资本公积--其他资本公积(持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方)

　　贷：可供出售金融资产--成本

　　--公允价值变动(持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方)

　　投资收益(倒挤额，可能借方也可能贷方。)

　　【要点提示】可供出售金融资产应作为关键知识点掌握，其出题角度较多，并不局限于某一题型，考生应对其会计处理全面掌握。另外，在掌握可供出售金融资产时应把握一个规律：可供出售金融资产在核算原则上与其投资对象直接相关，如果买的是债券，其大部分会计处理原则等同于债券投资，如果买的是股票，则其主要会计处理原则又等同于股权投资，所以"买谁像谁"是它的一个关键特征。

　　11.5长期股权投资

　　11.5.1长期股权投资的初始计量

　　一、长期股权投资的初始计量原则

　　1.长期股权投资的范围

　　(1)对子公司、联营企业和合营企业的投资。

　　当两个企业之间同时满足以下两个条件时应确认为母子公司关系：①二者之间必须有投资关系;②二者之间必须有控制关系。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

　　合营企业中投资方对合营企业的影响程度属于共同控制，即由投资各方共同对企业的财务和经营政策进行决策，而非一方。

　　联营企业中投资方对联营企业的影响程度属于重大影响，即投资方只能影响到企业的财务和经营政策而非控制或共同控制。

　　总之，此类长期股权投资在对被投资方的影响程度上均达到或超过了重大影响程度。

　　(2)重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。

　　如果是重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资应确认为金融资产。

　　【要点提示】重点关注长期股权投资的分类及长期股权投资与可供出售金融资产的区分。

　　2.长期股权投资的初始计量原则

　　长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。

　　二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　(一)企业合并的概念及方式

　　1.企业合并的概念

　　企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　2.企业合并的方式

合并方式	购买方（合并方）	被购买方（被合并方）
吸收合并	取得对方资产并承担负债	解散
新设合并	由新成立企业持有参与合并各方资产负债	参与合并各方均解散
控股合并	取得控制权体现为长期股权投资	保持独立成为子公司

　　【要点提示】辨认企业合并方式是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并方式的归属判定。

　　(二)企业合并的类型

　　根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

　　1.同一控制下的企业合并的界定

　　参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。

　　同一控制下企业合并的特点：

　　(1)不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合;

　　(2)交易作价往往不公允。

　　2.非同一控制下的企业合并的界定

　　参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。

　　非同一控制下企业合并的特点：

　　(1)非关联的企业之间进行的合并

　　(2)以市价为基础，交易作价相对公平合理

　　【要点提示】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定。

　　(三)企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　1.同一控制下的企业合并

　　(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　　合并方的一般分录如下：

　　借：长期股权投资(合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例)

　　①资本公积(转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积)

　　②盈余公积

　　③利润分配--未分配利润(当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润)

　　贷：转让的资产或代偿的负债(账面价值)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　——应交消费税

　　——应交营业税

　　如果合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，应在被合并方的会计政策调成与合并方一致后，再根据被合并方的账面净资产认定合并方长期股权投资成本。

　　【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算;二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。

　　(2)合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　　同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当与发生时直接计入管理费用。

　　(3)对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

　　①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

　　②同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　③如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。

　　2.非同一控制下的企业合并

　　(1)购买日的确认

　　购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。

　　(2)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

　　三、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　(一)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　一般分录如下：

　　借：长期股权投资——某公司

　　(应收股利)

　　贷：银行存款

　　(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够冲减的应冲减盈余公积和未分配利润。

　　借：长期股权投资--某公司

　　贷：股本

　　资本公积--股本溢价

　　(三)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　借：长期股权投资--第三方公司(合同或协议价)

　　贷：实收资本(形成的资本额)--投入方

　　资本公积--资本溢价(倒挤)

　　(四)债务重组、非货币性交易方式换入的长期股权投资

　　参照债务重组、非货币性交易章节讲解处理。

　　【要点提示】非企业合并形成的长期股权投资的初始计量与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的处理原则相似，考生可对比掌握。

　　11.5.2 长期股权投资的后续计量

　　一、长期股权投资核算的成本法

　　(一)成本法的适用范围

　　1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

　　(1)控制的概念

　　控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

　　(2)具体操作标准

　　①控制方拥有被控制方半数以上权益性资本;

　　②控制方虽然不拥有被控制方半数以上的股份，但如果同时达到以下条件之一的，也构成控制关系：

　　A.通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资方企业半数以上的表决权;

　　B.根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策;

　　C.有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员;

　　D.在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。

　　投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

　　2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

　　(1)共同控制的界定

　　共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资方为其合营企业。

　　通常以下列条件作为确认标准：

　　①任何一个合营方均不能单独控制合并企业的生产经营活动;

　　②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意;

　　③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。

　　(2)重大影响的界定

　　重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

　　通常持股比例达到20%或以上但低于50%时认为对被投资方具有重大影响能力。

　　如果持股比例小于20%但符合下列条件之一的，也应认为对被投资方具有重大影响能力：

　　①在被投资企业的董事会或类似机构中派有代表;

　　②参与被投资企业的政策制定过程;

　　③与被投资单位之间发生重要交易;

　　④向被投资单位派出管理人员;

　　⑤向被投资单位提供关键技术资料。

　　企业在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

　　【要点提示】成本法与权益法的适用范围要对比掌握。

　　(二)成本法核算

　　1.初始投资时的会计处理(见长期股权投资的初始计量的讲解)

　　2.成本法下收到现金股利的会计处理

　　(1)原则规定

　　采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。

　　企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号--资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

　　(2)分红时的账务处理

　　①宣告时：

　　借：应收股利

　　贷：投资收益

　　②分放时：

　　借：银行存款

　　贷：应收股利

　　二、长期股权投资核算的权益法

　　(一)权益法的适用范围

　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

　　【要点提示】权益法的适用范围要与成本法对比掌握。

　　(二)权益法核算

　　1.初始投资成本与被投资方公允净资产中属于投资方的部分之间的差额处理

　　(1)投资方拥有的被投资方公允净资产额与初始投资成本之间的差额的处理原则

　　长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

　　(2)股权投资差额的账务处理

　　①当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时

　　只需作"初始投资成本确认"一笔分录即可。

　　一般分录如下：

　　借：长期股权投资--投资成本

　　贷：银行存款

　　②当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时：

　　先确认初始投资成本：

　　借：长期股权投资--投资成本

　　贷：银行存款

　　再将差额作如下处理：

　　借：长期股权投资--投资成本

　　贷：营业外收入

　　【要点提示】被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之差的会计处理，考生应作全面重点关注。

　　2.被投资方发生盈亏时投资方的会计处理

　　(1)被投资方实现盈余时投资方的会计处理

　　当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下：

　　借：长期股权投资--损益调整(被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例)

　　贷：投资收益

　　如果公允口径无法获取或公允口径与账面口径相差无几时，也可以依据被投资方的账面口径测算投资方的盈余归属，但需在会计报表附注中说明。

　　(2)被投资方发生亏损时投资方的会计处理

　　①被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则

　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　我们这里先针对例题进行分析：

　　【要点提示】考生应全面掌握被投资方盈亏时投资方的会计处理，此环节是权益法下投资方的关键处理步骤。尤其需关注被投资方亏损时投资方冲抵科目的顺序及将来被投资方盈余时科目的反调顺序。

　　A.冲减长期股权投资的账面价值。

　　B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

　　C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

　　被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

　　投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

　　②被投资方亏损时一般会计分录

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资——损益调整(以长期股权投资的账面价值为冲抵上限)

　　长期应收款(如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款)

　　预计负债(如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿)

　　将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录：

　　借：预计负债(先冲当初列入的预计负债)

　　长期应收款(再恢复当初冲减的长期应收款)

　　长期股权投资——损益调整(最后再恢复长期股权投资)

　　贷：投资收益

　　(3)在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。

　　3.被投资方分红时

　　(1)被投资方分派现金股利时

　　直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额作如下会计处理：

　　①宣告时：

　　借：应收股利

　　贷：长期股权投资——损益调整或投资成本

　　②发放时：

　　借：银行存款

　　贷：应收股利

　　(2)被投资方分派股票股利时

　　由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加所有者权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。

　　【要点提示】考生要将权益法下分红的会计处理与成本法下分红的会计处理进行对比掌握。

　　4.投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。

　　一般分录如下：

　　借：长期股权投资--其他权益变动

　　贷：资本公积

　　或反之。

　　【要点提示】此环节主要以被投资方可供出售金融资产的增、贬值为题目的已知条件，测试投资方的资本公积额。

　　5.持股比例变化但仍需按权益法核算的会计处理

　　①如果投资单位对被投资单位的持股比例减少的，投资单位应当继续采用权益法核算剩余部分股权，并按处置投资的比例将以前在其他综合收益(资本公积)中确认的利得和损失结转至当期投资收益。

　　三、长期股权投资的减值

　　按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》处理;其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号--资产减值》处理。

　　11.5.3 长期股权投资核算方法的转换及处置

　　一、长期股权投资核算方法的转换

　　(一)成本法转换为权益法

　　1.因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法。

　　2.因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的，由成本法转为权益法。

　　(1)首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

　　(2)在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，分录同前。

　　(3)对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益;对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入"资本公积--其他资本公积"，分录同前。

　　【要点提示】成本法转权益法是合并报表时必备的一项基础知识，要求考生作基础性的掌握和运用。

　　(二)权益法转换为成本法

　　1.因追加投资等原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，由权益法转换为成本法。

　　2.因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法。

　　应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。

　　二、长期股权投资的处置

　　企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

　　采用权益法核算的长期股权投资，原记入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

　　成本法下处置长期股权投资的一般分录如下：

　　借：银行存款

　　长期股权投资减值准备