第十四章 所有者权益
一、本章概述
内容提要
所有者权益包括实收资本、资本公积和留存收益，其中留存收益包括盈余公积和未分配利润。实收资本和资本公积一般来源于企业的资本投入，而留存收益则来源于企业盈利产生的资本增值。也就是说，实收资本和资本公积和企业自身的生产经营无关，留存收益则是企业生产经营实绩的体现。
考生应着重掌握以下几个内容：
1.实收资本(股本)增减变动的会计处理;
2.资本公积的会计处理;
3.弥补亏损的会计处理。
14.1 所有者权益的分类
所有者权益根据其核算的内容和要求，可分为实收资本(股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润等部分。其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。
14.2 实收资本
14.2.1 实收资本确认和计量的基本要求
根据我国《公司法》规定，企业可以分为有限责任公司和股份有限公司两种形式。
(一)有限责任公司
有限责任公司设置"实收资本"科目进行核算。
有限责任公司的全部资本不分为等额股份，不发行股票而由公司向股东签发出资证明，股东转让出资需经股东大会讨论通过。
(1)初始投资：各投资者投入企业的资本，按出资份额，全部计入"实收资本"。
(2)增资扩股：新介入投资者出资额，按约定份额，计入"实收资本"，大于约定份额的部分，计入"资本公积--资本溢价"。由于企业创办者承担了初创阶段的巨大风险，同时在企业内部形成留存收益，新加入的投资者将享有这些利益，就要求其付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。
(二)股份有限公司
股份有限公司设置"股本"科目进行核算，对于发行收入，企业将相当于股票面值的部分计入"股本"科目，其余部分在扣除发行费、佣金等相关发行费用后，计入"资本公积--股本溢价"科目。
股份有限公司的全部资本划分为等额股份，以发行股票方式筹集资本，股票可以交易或转让。股份有限公司的设立，包括发起式和募集式两种方式：
1.发起式：(1)筹资费用低，一般只发生印刷费等少量费用，发生时可以直接记入"管理费用"科目。(2)筹资风险小，一般不会发生设立公司失败的情况。
2.募集式：(1)筹资费用高，发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行期间冻结的利息收入后的余额，按以下原则处理：属于溢价发行的，记入"资本公积--股本溢价"，从溢价收入中抵销;溢价中不够抵销的，或者属于面值发行无溢价的，冲减"盈余公积"和"未分配利润"。(2)筹资风险大，有发行失败的可能。如发行失败，发行失败损失由发起人承担。
14.2.2 实收资本增减变动的会计处理
(一)实收资本(股本)增加的核算
增加渠道 | 会计处理 |
资本公积转增 | 借：资本公积 贷：股本（实收资本） |
盈余公积转增 | 借：盈余公积 贷：股本（实收资本） |
所有者投入 | 借：银行存款、固定资产等 贷：股本（实收资本） 资本公积——资本溢价 |
股份有限公司以发放股票股利方式实现增资 | 借：利润分配 贷：股本 资本公积——股本溢价 |
可转换公司债券持有人行使转换权利 | 借：应付债券——可转换公司债券（面值） 应付债券——可转换公司债券（利息调整）（折价记贷方溢价记借方） 资本公积——其他资本公积（当初的权益成分公允价值） 贷：股本 资本公积——股本溢价 现金（不足一股支付的现金部分） |
债务重组中的债转股方式 | 借：应付账款 贷：股本（实收资本） 资本公积——股本溢价（资本溢价） |
以权益结算的股份支付 | 借：资本公积——其他资本公积 贷：股本（实收资本） |
(二)实收资本(股本)减少的核算
减少渠道 | 会计处理 |
一般企业撤资 | 借：实收资本 贷：银行存款（库存现金） |
股份有限公司回购股票 | 1.回购股票时： 借：库存股 贷：银行存款 2.注销库存股时： （1）回购价大于回购股份对应的股本时： 借：股本 资本公积——股本溢价（当初发行时的溢价部分） 盈余公积 利润分配——未分配利润（在冲完股本和当初溢价后如果还有差额，应先冲盈余公积再冲未分配利润） 贷：库存股 （2）回购价小于回购股份对应的股本时： 借：股本 贷：库存股 资本公积——股本溢价 |
【要点提示】重点掌握实收资本增减变动的会计处理。
14.3 资本公积
资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本(或股本)中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价(或股本溢价)和直接计入所有者权益的利得和损失等。
14.3.1 资本溢价(股本溢价)
"资本公积--资本溢价(股本溢价)"科目反映企业实际收到的资本(或股本)大于注册资本的金额。溢价发行股票的，如有发行费用，应在溢价收入中支付，即在扣除发行费用后，记入"资本公积--股本溢价"。
14.3.2 其他资本公积
其他资本公积是指除资本溢价(或股本溢价)项目以外所形成的资本公积，其中主要包括直接地入所有者权益的利得和损失。
引起直接计入所有者权益的利得和损失的交易或事项 | 会计分录 |
权益法下被投资方发生除净损益以外所有者权益的其他变动 | 借：长期股权投资 贷：资本公积——其他资本公积 |
以权益结算的股份支付 | 1.以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额作如下处理： 借：管理费用 贷：资本公积——其他资本公积 2.在行权日： 借：资本公积——其他资本公积 贷：股本（实收资本） 资本公积——股本溢价（资本溢价） |
自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时 | 借：投资性房地产（以转换当日的公允价值计量） 累计折旧 公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失） 资产减值准备（转换当时已提减值准备） 贷：固定资产、无形资产或存货（按转换当时的账面余额结转） 资本公积（公允价值大于账面价值的差额不得列为收益，而是追加资本公积） |
可供出售金融资产公允价值的变动 | 借：可供出售金融资产——公允价值变动 贷：资本公积——其他资本公积 或反之 |
金融资产的重分类 | 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时： 借：可供出售金融资产（按重分类日的公允价值入账） 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资——成本 ——利息调整（也可能记借方） ——应计利息 资本公积——其他资本公积（可能记借也可能记贷） |
14.3.3 资本公积转增资本的会计处理
借：资本公积
贷：实收资本(或股本)
所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。
【要点提示】重点掌握资本公积的构成及会计处理。
14.4 留存收益
14.4.1 留存收益的用途
留存收益包括盈余公积和未分配利润，其用途如下：
1.盈余公积用途：一是用于弥补亏损，二是用于转增资本，三是扩大企业生产经营。
2.未分配利润用途：一是留以后年度分配，二是未指定用途。
14.4.2 利润分配的程序
利润分配的程序依次是：(1)提取法定公积金;(2)提取任意公积金;(3)向投资者分配利润或股利。
14.4.3 盈余公积的核算
事项 | 会计处理 |
以盈余公积弥补亏损 | 借：盈余公积 贷：利润分配——盈余公积补亏 |
以盈余公积转增资本或分配股票股利 | 借：盈余公积 贷：股本（实收资本） |
以盈余公积分配现金股利或利润 | 借：盈余公积 贷：应付股利 |
提取盈余公积 | 借：利润分配——提取法定盈余公积 ——提取任意盈余公积 贷：盈余公积——法定盈余公积 ——任意盈余公积 |
外商投资企业提取储备基金、企业发展基金和职工奖励及福利基金 | 借：利润分配——提取储备基金 ——提取企业发展基金 ——提取职工奖励及福利基金 贷：盈余公积——储备基金 ——企业发展基金 应付职工薪酬 |
14.4.4 利润分配核算
事项 | 会计处理 |
从净利润中提取盈余公积 | 借：利润分配——提取法定盈余公积 ——提取任意盈余公积 贷：盈余公积——法定盈余公积 ——任意盈余公积 |
外商投资企业提取储备基金、企业发展基金 | 借：利润分配——提取储备基金 ——提取企业发展基金 贷：盈余公积——储备基金 ——企业发展基金 |
外商投资企业从净利润中提取职工奖励及福利基金 | 借：利润分配——提取职工奖励及福利基金 贷：应付职工薪酬 |
分配现金股利 | 借：利润分配——应付优先股股利 ——应付普通股股利 贷：应付股利 |
转增资本 | 借：利润分配——转作股本的普通股股利 贷：股本 |
年度结转 | 借：本年利润 贷：利润分配——未分配利润 （如为净亏损，作相反分录） |
股票股利分配方案和现金股利分配方案在董事会决议时，不进行账务处理，作为资产负债表日后非调整事项在会计报表附注中披露。现金股利分配方案待股东大会批准后再进行账务处理，股票股利待股东大会批准并办妥增资手续后再进行账务处理。
企业在年末，应将"利润分配"科目下其他明细科目的余额转入该科目的"未分配利润"明细科目。结转后，除"未分配利润"明细科目外，该科目的其他明细科目应无余额。该科目年末贷方余额，反映企业历年结存的未分配利润;该科目年末借方余额，反映企业历年的未弥补亏损。
14.4.5 弥补亏损的核算
企业弥补亏损的渠道主要有三条：一是用以后年度税前利润弥补;二是用以后年度税后利润弥补;三是以盈余公积弥补。
(一)用利润弥补亏损
不需专门进行账户处理，以后年度实现利润弥补亏损时，将"本年利润"科目转入"利润分配--未分配利润"的贷方，其贷方发生额与"利润分配--未分配利润"的借方余额自然弥补。
税前弥补和税后弥补只是在计算所得税时处理方法不同。以税前利润弥补亏损时，弥补的数额不需要计算所得税，"本年利润"科目不扣除该部分所得税即可转入"利润分配--未分配利润"科目。以税后利润弥补亏损时，弥补数额应先计算所得税，并在"本年利润"科目扣除后转入"利润分配--未分配利润"科目。
(二)用盈余公积弥补亏损
用盈余公积弥补亏损时，借记"盈余公积"科目，贷记"利润分配--其他转入"科目。
【要点提示】重点掌握弥补亏损的方式及会计处理。
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