第十五章　收入、成本费用和利润

　　15.1　收入

　　15.1.1　收入的概念、特征及分类

　　(一)收入的概念

　　收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

　　企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。

　　(二)收入的基本特征

　　1.产生自企业的日常活动中;

　　2.表现为三种形式：A.资产增加;B.负债减少;C.两者兼而有之;

　　3.收入能导致企业所有者权益的增加;

　　4.收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。

　　【要点提示】收入的辩认是测试的重点，这里所提及的收入是指营业范畴的收入，即凡纳入营业利润范畴的收入均在此列。

　　(三)收入的分类

　　1.按收入的性质分：

　　①销售商品收入

　　②提供劳务收入

　　③让渡资产使用权收入

　　2.按收入的主次分：

　　①主营业务收入

　　②其他业务收入

　　经典例题-1【2011年多选题】下列项目中，属于其他业务收入核算范围的有(　)。

　　A.出售无形资产的净收益

　　B.出租固定资产取得的租金收入

　　C.实际收到政府补助款项

　　D.用材料进行债务重组实现的收入

　　E.销售原材料取得的收入

　　『正确答案』BDE

　　『答案解析』选项A，计入营业外收入;选项C，若为与资产相关的政府补助，则收到时先计入递延收益，然后分期摊销计入营业外收入，若为与收益相关的政府补助，一般在收到时直接计入营业外收入。

　　15.1.2　销售商品收入的确认

　　销售商品收入的确认，必须同时符合以下5个条件：

　　1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

　　(1)一般判断标准：商品所有权凭证或实物交付点即为风险报酬转移点。

　　(2)特殊情况：

　　①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任，此时不能确认收入。

　　②在委托代销方式下，委托方的收入实现取决于受托方是否完成了商品销售。只有在收到受托方的代销清单时，方可认定收入。

　　③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，而且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，此时应在安检完毕后方可确认收入。

　　④销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性时应在退货期满时确认收入。

　　另外，在认定此标准时，要重实质不能仅看形式。

　　2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;

　　在售后回购方式下，就是由于商品的处置权未作转移而不能确认为收入。

　　3.收入的金额能够可靠地计量;

　　4.相关的经济利益很可能流入企业;

　　5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量;

　　【要点提示】掌握商品销售收入的确认条件，尤其是特殊情况下收入的确认条件。

　　15.1.3　销售商品收入的会计处理

　　(一)销售商品收入的计量

　　企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

　　合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

　　(二)销售商品涉及现金折扣、商业折扣和销售折让的会计处理

　　1.商业折扣与现金折扣的比较

　　2.销售折让，是指企业因售出商品质量不合格等原因而在售价上给予的减让。发生在收入确认之后的销售折让应直接冲减发生当期的销售收入，一般会计分录如下：

　　借：主营业务收入

　　应交税费----应交增值税(销项税额)

　　贷：应收账款或银行存款

　　属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。

　　(三)销售退回的会计处理

　　(四)特殊销售业务的会计处理

　　【要点提示】对于特殊销售业务的掌握角度以收入的确认时间及会计分录为主。

　　1.代销方式

　　(1)视同买断方式与收取手续费方式的区别

　　(2)非包销的视同买断的账务处理

　　(3)收到手续费方式

　　(3)收到手续费方式

　　15.1.4　提供劳务收入的会计处理

　　(一)一般劳务收入的确认

　　1.对于当年开工当年完工的劳务，视同商品销售处理

　　2.对于跨年度的劳务，如果能够可靠估计四要素，则按完工百分比法进行处理。此四要素包括：

　　(1)收入的金额能够可靠计量;

　　(2)与交易相关的经济利益能够流入企业;

　　(3)劳务的完工程度能够可靠计量;

　　(4)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

　　3.完工百分比法的计算

　　当年确认的收入=劳务总收入×本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的收入

　　当年确认的成本=劳务总成本×本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的成本

　　4.一般账务处理

　　(1)发生劳务成本时

　　借：劳务成本

　　贷：应付职工薪酬

　　(2)预收劳务款时

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　(3)确认收入和成本时

　　借：预收账款

　　贷：主营业务收入

　　借：主营业务成本

　　贷：劳务成本

　　(二)提供劳务交易结果不能可靠估计的情况

　　如果对上述四要素无法可靠估计的，(这里所提及的无法可靠估计主要针对的是第二个要素，即款项能否收回无法可靠估计)应作如下处理：

　　(1)以实耗成本为限按能收回的价款作收入确认;

　　(2)按实耗的劳务成本作支出确认;

　　(3)二者差作当期损失认定。

　　(三)同时销售商品和提供劳务交易

　　如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理;

　　如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。

　　(四)特殊劳务收入的确认

　　【要点提示】关键要掌握这些特殊收入的确认时间

　　1.安装费收入

　　如果安装费与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入;如果安装费是销售商品收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。

　　2.宣传媒介的佣金收入应在广告公诸于众时确认收入，而广告制作佣金的收入则是按完工程度确认收入。

　　3.订制软件收入

　　应在资产负债表日按完工百分比法确认收入。

　　4.包括在商品售价内的服务费收入

　　对于商品的售价内包括可区分的在售后一定期间的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认销售商品收入，服务费递延至提供劳务的期间确认为收入。

　　5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确信为收入。

　　6.申请入会费和会员费收入

　　应按提供服务的性质为依据，一次性的，应在收到款项时确认收入;分期服务的，在收到款项时，计入"递延收益"，提取服务时分期确认收入。

　　7.特许权费收入

　　提供后续服务的应在提供服务时分期确认收入，提供设备和有形资产的应在资产所有权转移时确认收入。

　　8.定期收费

　　应在合同约定收款日确认收入。

　　(五)授予客户奖励积分的会计处理原则

　　1.在销售商品或提供劳务的同时，将取得的货款或应收款项在本次实现的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，奖励积分的公允价值确认为递延收益，其余部分作当期收入;

　　2.客户兑换奖励积分时，授予企业应将递延收益按兑换份额转为收入。

　　3.如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入;如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按或有事项准则中的有关亏损合同规定处理。

　　15.1.5　让渡资产使用权收入

　　(一)让渡资产使用权收入的种类

　　1.让渡现金的使用权而取得的利息收入;

　　2.转让无形资产的使用权而取得的使用费收入。

　　(二)收入确认条件

　　1.与交易相关的经济利益能够流入企业;

　　2.收入的金额能够可靠地计量。

　　(三)让渡资产使用权收入的计量

　　1.利息收入

　　企业应当在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。

　　2.使用费收入

　　①如果合同协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，视同该资产的销售一次确认收入。

　　②如果合同协议规定使用费一次支付，但需要提供后期服务的，在合同协议规定的有效期内分期确认收入。

　　③如果合同协议规定分期支付使用费的，按合同协议规定的收款时间和金额或合同协议规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

　　15.1.6　建造合同收入的确认和计量

　　1.建造合同的概念

　　建造合同是指为建造一项或数项在设计技术、功能等方面密切相关的资产而签订的合同。主要是房屋，道路、桥梁等。

　　2.建造合同的类型

　　①固定造价合同。风险主要由建造承包方承担

　　②成本加成合同。风险主要由发包方承担

　　3.合同收入的构成及合同变更收入的确认条件

　　(1)合同收入的组成内容

　　①合同的初始收入

　　②因合同变更、索赔、奖励等原因形成的，与合同有关的零星收入不作为合同收入。

　　(2)合同变更收入的确认条件

　　①客户能够认可因变更、索赔及奖励而增加的收入;

　　②收入能够可靠地计量。

　　【要点提示】记住合同收入的构成要素。

　　4.合同成本的构成及会计处理

　　(1)合同成本的构成

　　①直接费用

　　包括耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。

　　②间接费用

　　包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程取暖费、排污费等。

　　(2)合同成本的会计处理

　　直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在期末按系统合理的方法分摊计入合同成本，合同成本分摊方法有人工费用比例法、直接费用比例法。

　　(3)核算合同成本时，有几点需要注意：

　　①与合同有关的零星收益不作为合同收入，而是直接冲减合同成本。

　　②下列各项费用，不计入合同成本，而是作为期间费用直接计入当期损益：

　　A.企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用;

　　B.船舶等制造企业的销售费用;

　　C.企业因筹集生产经营所需要资金而发生的财务费用;

　　D.因订立合同而发生的有关费用。

　　【要点提示】哪些费用纳入合同成本、哪些纳入当期损益需特别关注。

　　5.合同收入和费用的确认

　　(1)确认原则：

　　①固定造价合同的确认原则

　　当以下要素能够可靠时，采用完工百分比法。

　　A.收入能够可靠计量

　　B.与合同相关的经济利益能够流入企业

　　C.在资产负债表日合同完工进度和为合同尚需发生的成本能够可靠的确定

　　D.为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠的计量。

　　②成本加成合同的确认原则

　　当以下要素的结果能可靠估计时，采用完工百分比法。

　　A.与合同相关的经济利益能够流入企业

　　B.为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠计量。

　　【要点提示】比较掌握提供劳务收入与建造合同收入的确认条件。

　　③完工进度的确定

　　A.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例

　　B.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例

　　C.已完工合同工作的测量。

　　【要点提示】测试中主要使用第一种测量方式。

　　(2)特殊情况

　　如果上述要素无法可靠估计(这里所提及的无法可靠估计主要是指款项能否收回无法可靠估计)，应作如下处理：

　　①以实耗成本为限按能收回的价款作收入确认;

　　②按实耗的劳务成本作支出确认;

　　③二者差作当期损失认定。

　　【要点提示】对比提供劳务收入掌握上述特殊情况。

　　(3)完工百分比法的计算方法

　　①当期确认合同收入=(合同总收入×完工进度)-以前期间累计已确认的收入;

　　②当期确认的毛利=(合同总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前期间累计已确认的毛利;

　　③当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前期间预计损失准备。

　　注：在计算最后一年的合同收入和合同毛利应采用倒挤的方式处理，以避免出现误差。具体计算公式如下：

　　最后一年的合同收入=总收入-以前年度确认过的收入;

　　最后一年的合同毛利=总收入-合同实际总成本-以前年度累计已确认的毛利。

　　【要点提示】掌握建造合同收入的确认方法及账务处理。

　　(4)一般账务处理：

　　①登记发生的合同成本

　　借：工程施工

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等

　　②登记已结算的合同价款

　　借：应收账款

　　贷：工程结算

　　③登记实际收到的合同价款

　　借：银行存款

　　贷：应收账款

　　④计算当期工程收入、成本和毛利：

　　借：工程施工----毛利

　　主营业务成本

　　贷：主营业务收入

　　⑤合同预计损失

　　借：资产减值损失——合同预计损失

　　贷：存货跌价准备——预计损失准备

　　⑥完工时：

　　借：工程结算

　　贷：工程施工

　　15.2　产品成本核算的一般程序及基本方法

　　一、成本费用的概念

　　成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各项耗费，通常分为产品成本和劳务成本;

　　费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出，通常可分为营业成本和期间费用，期间费用又分为管理费用、财务费用和销售费用。

　　二、科目的设置及产品成本核算的一般程序

　　三、生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配

　　(一)在产品盘盈、盘亏的处理

　　1.盘盈时：

　　借：生产成本--基本生产成本

　　贷：待处理财产损溢

　　借：待处理财产损溢

　　贷：管理费用

　　2.盘亏时：

　　借：待处理财产损溢

　　贷：生产成本--基本生产成本

　　借：待处理财产损溢

　　贷：应交税费--应交增值税(进项税额转出)

　　借：管理费用 (定额内损失，管理不善造成的损失)

　　其他应收款 (应由过失人赔偿的)

　　营业外支出 (非正常损失的部分)

　　贷：待处理财产损溢

　　提示：由于自然灾害造成的损失部分，其进项税不必转出。

　　(二)生产费用在完工产品和在产品之间的分配

　　1.不计算在产品成本(即在产品成本为零)。

　　这种方法是本月发生的产品费用，全部由其完工产品成本负担。一般在各月末的在产品数量很小，算不算在产品成本对完工产品成本影响不大时，为简化核算工作，可以不计算在产品成本。

　　2.在产品成本按年初数固定计算。

　　这种方法与第一种方法类似。因为在产品成本每月都按年初数固定不变，也就是说每月初在产品成本与月末在产品成本相等，当月发生的费用，全部由当月完工产品成本负担。只有在年终时，才根据实际盘点的在产品数量，重新计算在产品成本。这种方法一般是在各月末在产品数量比较稳定、相差不多的情况下应用。

　　3.在产品成本按其所耗用的原材料费用计算。

　　这种方法是在产品成本按其所耗用的原材料费用计算，其他费用全部由完工产品成本负担。当原材料费用在生产成本中占的比重大，而且原材料是在生产开始时一次就全部投入时，为了简化核算工作，可以采用这种方法，月末在产品可以只计算原材料费用，其他费用全部由完工产品负担。

　　4.按约当产量比例计算。

　　(1)约当产量法

　　将实际结存的在产品数量按其完工程度折合为大约相当的完工产品产量，称为在产品的约当产量，然后按照在产品约当产量和完工产品产量的比例分配生产费用。这种分配方法称为约当产量比例法。

　　(2)适用范围

　　它适用于在产品数量较多，各月在产品数量变动也较大，同时产品成本中各项费用的比重又相差不多的企业。

　　(3)计算公式

　　①在产品约当产量=在产品数量×完工百分比

　　②某项费用分配率=某项费用总额÷(完工产品产量+在产品约当产量)

　　③完工产品应负担费用=完工产品产量×费用分配率

　　④在产品应负担费用=在产品约当产量×费用分配率

　　⑤采用这种方法分配费用应按成本项目进行，在分配直接材料费用时，应按产品生产时原材料的不同投料方式，采用不同的分配程序。

　　如果原材料是生产开工时一次投入，在产品无论完工程度如何，都应负担全部原材料费用，即按在产品实际数量与完工产品产量的比例直接分配材料费用;

　　如果原材料是分次投入，则在产品的直接材料费用负担额应按完工程度确定，此时，在产品应按完工程度折合为约当产量与完工产品产量的比例进行分配。

　　(4)完工程度的计算

　　一般是根据月末在产品的数量，用技术测定或其他方法来计算在产品的完工程度。

　　如果企业具备较健全的产品工时定额资料，也可以按每道工序累计单位工时定额计算在该工序的在产品完工程度，计算公式为：

　　产品完工率=(前工序累计工时定额+本工序工时定额×50%)/单位产品工时定额×100%

　　四、产品成本计算的基本方法

　　(一)品种法

　　(二)分批法

　　(三)分步法

　　15.3　期间费用

　　【要点提示】掌握期间费用的辨认。

　　1.管理费用

　　指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用。

　　经典例题【2011年多选题】下列各项支出中，应在"管理费用"科目核算的有(　)。

　　A.筹建期间发生的开办费

　　B.按规定应缴的矿产资源补偿费

　　C.购买交易性金融资产支付的交易费

　　D.购买车辆时缴纳的车辆购置税

　　E.按规定标准拨付工会的工会经费

　　『正确答案』AB

　　『答案解析』选项C，购买交易性金融资产支付的交易费应计入投资收益;选项D，购买车辆时缴纳的车辆购置税应计入外购车辆的成本中;选项E，工会经费应根据职工提供服务的受益对象，分别计入管理费用、生产成本、销售费用等科目。

　　2.销售费用

　　指企业在销售商品过程中发生的费用。商品流通企业在购买商品过程中所发生的进货费用，也包括在内。

　　3.财务费用

　　指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。

　　15.4　利润

　　15.4.1　利润的构成

　　(1)营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失±投资损益±公允价值变动损益

　　(2)利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出

　　(3)净利润=利润总额-所得税费用费用

　　【要点提示】记住上述要素的关系式。

　　15.4.2　营业外收入和营业外支出的内容

　　(1)营业外收入包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。

　　(2)营业外支出包括：非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

　　【要点提示】掌握营业外收入、营业外支出的范围界定。

　　经典例题【多选题】下列交易或事项中，应确认为营业外支出的是(　)。

　　A.对外捐赠支出

　　B.债务重组损失

　　C.计提的存货跌价准备

　　D.计提的在建工程减值准备

　　『正确答案』AB

　　『答案解析』存货跌价损失、在建工程减值损失应计入"资产减值损失"。

　　15.4.3　本年利润的会计处理

　　1.净盈余结转

　　借：本年利润

　　贷：利润分配——未分配利润

　　2.亏损结转

　　借：利润分配——未分配利润

　　贷：本年利润

　　15.5　所得税会计

　　一、所得税会计的概念

　　(一)所得税会计的概念

　　所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。

　　(二)纳税影响会计法

　　该方法认为，当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用"递延所得税资产"科目、预提费用使用"递延所得税负债"科目。

　　(三)资产负债表债务法

　　资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额，即应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，分别确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

　　二、资产负债表债务法下所得税的会计核算

　　(一)资产、负债的计税基础及暂时性差异

　　1.资产计税基础的概念

　　资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。比如，存货的期末余额为100万元，其已提跌价准备为30万元，则该存货的账面价值为70万元(100-30)，但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万元。

　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

　　2.负债计税基础的概念

　　负债的计税基础=负债的账面价值-将来负债在兑付时允许扣税的金额。

　　通常而言，所谓负债的计税基础就是税务口径下的负债价值。比如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上不认可产品质量担保费用的提取，因此预计负债的计税基础为0元。

　　3.暂时性差异的概念

　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

　　4.可抵扣暂时性差异的概念

　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。

　　5.应纳税暂时性差异

　　所谓应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。

　　6.新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定

　　只要年末差异大于年初差异的应界定新增暂时性差异(新增可抵扣差异或新增应纳税暂时性差异);

　　只要年末差异小于年初差异的应界定转回暂时性差异(转回可抵扣差异或转回应纳税暂时性差异)。

　　7.资产负债表债务法的运算原理

　　①当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异;

　　②新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得;

　　③可抵扣暂时性差异匹配"递延所得税资产"科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。

　　④"递延所得税资产"的本期发生额(登账额)=当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。

　　⑤"递延所得税资产"的余额=该时点可抵扣暂时性差异×所得税税率;

　　⑥当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异;

　　⑦新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得;

　　⑧应纳税暂时性差异匹配"递延所得税负债"科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。

　　⑨"递延所得税负债"的本期发生额(登账额)=当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率;

　　⑩"递延所得税负债"的余额=该时点应纳税暂时性差异×所得税税率;

　　⑾当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异;

　　⑿根据规律1可推导出如下规律：当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。

　　【要点提示】务必理解并背过上述案例中总结的规律，以便熟练地将上述规律应用到解题中。

　　8.常见资产计税基础与账面价值的差异分析

　　(1)固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因

　　一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的起始计量标准不存在差异。二者的差异均来自于以下两个方面：

　　A.折旧方法、折旧年限产生差异;

　　B.因计提资产减值准备产生的差异。

　　(2)无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因

　　A.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本;税法规定，企业发生的研究开发费用允许追计50%。

　　B.无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销;会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。

　　(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析

　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值，税法则对此通常不认定，只承认其原始入账成本。

　　(4)其他资产

　　①投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同;另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　②其他计提了资产减值准备的各项资产。减值准备在税法上一概不予承认。

　　9.常见负债计税基础与账面价值的差异分析

　　(1)企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值与计税基础的差异分析

　　此类预计负债通常在支付时允许扣税，其计税基础一般为0(此类预计负债的计税基础=账面价值-未来兑付时允许扣税的全部账面价值=0)。

　　(2)预收账款账面价值与计税基础的差异分析

　　A.如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，预收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值;

　　B.如果税法确认的收入的时间在收预收账款时，预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0。

　　10.特殊项目产生的暂时性差异

　　(1)未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

　　较为典型的是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。

　　(2)可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

　　较为典型的是企业发生的亏损，在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补，即该亏损在5年内可以抵扣各期的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异可定性为可抵扣暂时性差异。

　　(3)企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异

　　因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。

　　(4)商誉只有在计提减值准备时才认定为可抵扣差异，确认递延所得税资产，其余差异均不考虑;

　　(5)长期股权投资除减值提取按可抵扣差异处理外，其余差异均按非暂时性差异处理。

　　(二)资产负债表债务法的一般核算程序

　　1.按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

　　2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

　　3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。

　　4.就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应税所得税额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。

　　5.确定利润表中的所得税费用。

　　(三)资产负债表债务法下既有永久性差异又有暂时性差异时的会计处理

　　1.永久性差异(教师提示;新准则下，称之为"非暂时性差异")

　　(1)永久性差异的概念

　　该差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题，如果此差异对应了资产或负债，则账面价值与计税基础相同。

　　(2)永久性差异的分类

　　①会计认定为收入的税务不认定，比如国债利息收入;

　　②税务认定为费用而会计不认定，比如企业研发费用的追加扣税额;

　　③会计认定为费用而税务不认定，常见的有：超标的业务招待费、罚没支出、超过同期金融机构贷款利率标准的利息费用、超标的公益性捐赠支出、非公益性捐赠支出等。

　　④税务认定为收入而会计不认定。

　　(3)永久性差异对应的资产或负债其账面价值通常与计税基础一致。

　　比如因罚没支出形成的"其他应付款"，其账面价值与计税基础均为入账额，二者没有差异。

　　(四)资产负债表债务法下税率发生变动时的会计处理

　　如果税率发生变动，则当年的"递延所得税资产"的发生额(登账额)=年末可抵扣暂时性差异×新税率-年初可抵扣暂时性差异×旧税率;

　　当年的"递延所得税负债"的发生额(登账额)=年末应纳税暂时性差异×新税率-年初应纳税暂时性差异×旧税率。

　　除此之外，与一般的资产负债表债务法核算无差异。

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